摘要《税收征收管理法》在立法上第一次提出了“税收优先权”的概念，税收优先权在立法上的确立，为税法的基础构架从财政学、税收学的范式转换或回归到法学范式提供了机遇。本文从法学的视角对税收优先权的基本理论问题进行探讨，论证了税收优先权的法学基础并不是由于公共利益优于私人利益，也不单纯是公共利益与私人利益之间的冲突平衡，而是诸多社会利益协调和调整的结果，希望能有助于人们更清晰地理解、解释和适用税收优先权制度。
　　[关键词]优先权；税收优先权；税收征管；税收征收管理；税法

　　《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称《税收征管法》)在立法上第一次提出了“税收优先权”的概念，该法第45条规定:“税收机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当优先于抵押权、质权、留置权执行。纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的，税收优先于罚款、没收违法所得。”税收债权是否享有税收优先权素有争议。税收优先权，指税收债务人对于数人负有多数债务时，税收债权对于其他无担保债权或有担保债权，享有优先受偿之地位。税收优先权制度在立法上的确立，对税法学研究提出了新的课题，也为税法的基础构架从财政学、税收学的范式转换或者回归到法学范式，提供了机遇[1]。
　　　一、税收优先权设立理由的通常观点
　　　可以说，各个国家和地区对税收优先权的规定都是很复杂的，而且在与其他物权和债权，包括其他优先权的竞合冲突中态度暧昧。例如，我国台湾地区“税捐稽征法”、“营业税法”及“关税法”等对税收优先权皆有规定，这些规定虽然皆以税收优先权为规范对象，但其规范的方式极不一致，此种不一致的情形，为法律体系处理上应予避免但却难以避免的现象。
　　国内外通说认为，税收优先权成立的根本理由在于税收是满足公共需要的手段，具有很强的公益性。税收代表公共利益，私债权代表个人利益，当个人利益与公共利益发生冲突时，公共利益应当优先于私人利益，因此，税收债权得以成立优先权。从国家利益出发的观点认为，应由立法赋予国家税收绝对的优先受偿权，税收债权优先于包括设定有担保物权的债权在内的其他所有债权。因此，争取肯认税收优先权，以确保税收债权，成为税收稽征机关历年努力的目标。(P86)
　　但是与此相对立，国外私法学者强烈反对此种观点，认为税收债权过分优先于设定担保权的债权受偿，将从根本上损害以市场经济为基础所建立的民法秩序的稳定性，因而不宜提倡。例如，日本国在明治30年(1927)制定的旧国税征收法规定，国税劣后于由其法定交纳期限1年前设定的质权或抵押权所保护的债权，但优先于此外所有的公租、公课及私债权。上述规定，遭到了当时私法学者的强烈批判。为了解决该法中存在的这些问题，昭和34年(1959年)日本对国税法进行了全面的修改。(P350-351)这表明公共利益应优先于私人利益的论断并不当然成立，尚需进一步探讨。
　　正如卡多佐法官在评价公共用途与私人财产的关系时所指出的，“在财产‘影响到公共用途’的情况下，就可以限制财产权。这是一种便利(有些欺骗性)、含义模糊的表述，在它的掩护之下，所有权至上产生了许多例外。”(P180)国内也有学者提出如果仅仅用公权优于私权的理论对税收优先权进行解释，是难以自圆其说的。作为佐证，他们提出新《税收征管法》规定的税收优先权并不是一律优先于私权的。首先，新《税收征管法》规定，税收优先于无担保债权，但同时又规定“法律另有规定的除外”；其次，新《税收征管法》规定，纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当优先于抵押权、质权、留置权执行。也就是说，如果税款发生在抵押权、质权、留置权设定之后的，则不具有优先效力。由此可见，税收优先权的优先效力不是以公共利益的绝对性为基础的，而是依条件而定的，公共利益优先于私人利益的理论，不足以对其进行解释。
　　　二、优先权制度的域外考察
　　　优先权是直接根据法律规定，享有特殊债权的人可以从债务人的总财产、特定动产、特定不动产的价值优先受偿的权利。优先权因其具有物权性、担保物权的定限性，为特别的价值权和变价权，具有担保物权的从属性、不可分性、物上代位性，所以在实质上具备担保物权的性质，这一结论对优先权制度的确立与发展具有特别重要的意义。本来，债权是以按比例平等地被偿还作为原则，即债权人平等原则，但是，有原则即有例外，在法律上作为这一原则的例外创设了优先权。优先权与抵押权、留置权、质权的一个重要区别在于，优先权是出于立法政策上的考虑而规定的，其作用是对个别的特殊种类的债权加以保护。
　　优先权制度渊源于罗马法。罗马法上的privirlegium inter personales actiones可以作为它的起源，确认“不是从时间评价而是从原因评价”的特权是罗马法的优先权。罗马最初设立的“妻之嫁资返还优先权”和“受监护人优先权”便是现今优先权的雏形。优先权制度能在罗马法中占有一席之地，源于其适应当时社会生活之需要，从立足于弱者利益的保护，到顾及社会公共利益的维护，无不在伸张民法之正义精神，以此开了基于法律规定债权不一定平等受偿之先河。
　　优先权制度在《法国民法典》中得以确立也并不是基于偶然，而是由其历史原因、社会原因、思想原因及其立法方式所决定的。法国民法对缺乏公示性的罗马法的继受，形成了其并不重视公示原则的历史渊源及法律传统；经济生活中的封建性与资本主义因素的混合参半的性质，构成了其存在的社会基础，而且在当时推崇绝对理性的思想，使得民法典起草者期望得以对社会生活进行事无巨细的全方位调整，不愿留下任何法律漏洞。这样，优先权制度存在于法国民法典中就是很自然的事情了。
　　而优先权制度在德国民法中无立足之地的主要原因在于:德国民法虽然与法国民法一样进行了大规模的罗马法继受活动，但是德国民法中的担保法律制度并非源于罗马法，而是源于日耳曼法。日耳曼法的担保制度出于交易安全的考虑，对公示制度极为重视。优先权制度因其缺乏公示性恰好与此相背。但是，虽然我们在《德国民法典》中难以找到“优先权”这个概念称谓，但这并不意味着优先权制度的内容在《德国民法典》中觅不到踪迹。因为优先权制度的设立并不只是取决于立法对逻辑体系的追求，更为重要的是，优先权在各个国家和地区都有成立的现实的社会需求，而不论人们在立法上如何技术化地赋予它何种称谓。与《法国民法典》中的优先权制度具有相似功能的《德国民法典》中的法定质权，就说明了这一点。
　　由以上考察可以看出，优先权制度虽然体现了法之正义的理念，但其在各国立法中是否设立以及如何设立更是政治的、经济的、文化的、历史传统的及法律思想等各种社会因素的共同作用的结果。
　　　三、利益衡量视角下的税收优先权制度分析
　　　利益法学的倡导者赫克认为，法律上各种命令，其本身是诸利益的产物，各种法律均存在此利益基础。所谓法律，即是法共同体内部互相对抗的、物质的、民族的、宗教的、伦理的诸种利益之合力。(P71)所以我们认识税收优先权并不能只是从公共利益与个人利益的视角出发，因为它除了作为公共利益与个人利益的冲突交点之外，所涉及的利益还有诸如伦理的、经济的、民族的、政治的利益等等。 免费 综合法理学派&#303