关于扣缴制度在地税征收实践中的应用与思考由于在我国的经济活动中，纳税人与应税行为的构成呈多样性与复杂性，我国现行税制中的税款征收方式也随之呈现出多样性的特点，其中以代扣代缴、代收代缴为主的源泉扣缴制度已应用到多个税种的征收实践中，这一点在地税系统的征收工作中尤为突出，如个人所得税、车船使用税的征收主要采取代扣代缴制度，而在营业税、资源税、房产税等税种的征管中，也都对一些特殊情况设定了法定扣缴义务人。所谓代扣代缴是指持有纳税人收入的单位和个人从持有的纳税人收入中扣缴应纳税款并向税务机关解缴的行为，如对个人所得税主要采取这种征收方式；代收代缴是指与纳税人有经济往来关系的单位和个人借助经济往来关系向纳税人收取应纳税款并向税务机关解缴的行为，如对车船使用税主要采取这种征收方式。由此可见，税款扣缴征收方式主要适用于税源零星分散、不易控管的纳税人，如就个人所得税的征管而言，代扣代缴的方式已是各国普遍采用的有效的征缴手段，这已经是税收制度中的通例了，即使在申报率较高的日本、美国等也不例外。

　　尽管代扣代缴、代收代缴税款的征收方式已在我国广泛应用，但就其在学理和实践的设计上始终存在着两种不同的意见，第一种意见认为由于税款扣缴制度采用源泉扣除的方式，极大地堵塞了税款的流失，同时它也降低了税收成本，提高了征管效率，因此应继续深化应用税款扣缴方式，并应推广应用到一切不易控管的税收征管中。而另一种意见则认为，扣缴制度在国家和纳税人的债权债务关系中间增设了一个第三人——扣缴义务人，它切断了纳税义务人与国家之间的直接联系，将二者的税收之债分成两个环节，经济往来形成的私的债权债务关系介入到税收这种公法债的关系当中，该义务的创设是否与宪法的精神相违值得置疑，而扣缴义务人的设立由于同样需要税务机关监管，这反而提高了税收成本，因此在完善我国税收体制的过程中，应主要培养、鼓励公民自行申报，以最大的善意去相信纳税人，让纳税成为一项真实的义务，而税款扣缴作为一种过渡性的征收方式应逐步缩小应用范围直至取消。笔者认为，任何一种制度的创设与存在都应根植于实践的基础上，作为与经济活动密切相关的税收法制，其设计的价值取向与存在合理性最终要取决于实践的需要，根据我国目前的社会经济发展情况，源泉扣缴仍将作为一种重要的税款征收方式长期存在，尤其在地税系统的征收实践中更需要继续深化与应用，这是因为

　　一、我国现行税收体制需要扣缴征收方式保证其可操作性

　　我国正处于经济发展迅猛的时期，但税收体制改革的起步较晚，大部分税种税目仍因袭于1994年实行分税制以前的设计，其结构比较复杂，例如营业税设计了9个税目，其应税行为的个别规定更是多种多样。而现行个人所得税更包括了工资、劳务报酬、利息、股息、财产租赁转让及偶然所得等11个税目，其税率既有九级超额累进税率、五级超额累进税率，又有比例税率，加成征收等，其税基偏窄，规定费用扣除额偏低，税率级次过多，边际税率偏高，不利于简便征纳，这就造成现实中申报与征收的双重困难，以个人所得税为例，一方面，在这市场经济中，民事行为、商事交易频繁发生，每个人都可以多渠道，多方式地获取收入。而我国的全民信息化平台还未搭建成功，个人收入信用档案还未建立成功，现金使用无法得到有效控制，因此国家与政府机构不可能也无法动用过多的资源涉入个人经济生活，税务机关更不可能把每一个纳税人的各项收入与支出都做到清楚的了解和掌控，因此只能采用分类源泉扣除方式征收；另一方面，由于税制设计复杂，相当数量的纳税人对税法的规定无法完全了解与掌握，因此不能准确地计算出自己应交纳的税额，而与发达国家相比，受经济条件的制约，税务代理在我国还不能得到广泛应用，为了全面而有效地征收个人所得税，代扣代缴就成了必然的选择。另外，由于我国目前仍以分类征收为主，综合征收还未有效应用，扣除项目有限使纳税申报对纳税人来讲并无优惠而言，因此我国纳税人的申报意识还处在较低的水平，相当一部分人不会依法主动并善意地向国家申报自己的真实的收入状况，在这种情况下要想保证国家的税收收入，扣缴制度就显得尤为重要了。事实上，即使在实行普遍申报制度的美国，其真实申报率也只达到了73%左右，因此美国的个人所得税法也规定支付收入的雇主必须履行代扣代缴税款的义务。由此可见，在现行税制结构下，要想实现有效征收，就必须依靠扣缴制度作为申报缴纳的补充方式维护其操作面上的完整性。

　　二、我国地税系统的征收特点要求扣缴方式长期保留与应用

　　自从我国1994年实行分税制后，中央将增值税、消费税等大部分易收税源掌握在手中，交由国税系统征收，而把税源分散、收入零星、涉及面广的税种划归为地方税，其中不乏几十年都无法抽税的税源如筵席税、屠宰税等划归地方，交由地税系统征收，即使在企业所得税和个人所得税等共享税的征收划分也是如此。而我国实行的是“不彻底的分税制”，税收立法权限高度集中于中央，制定的《税收征管法》又比较倾向贴进于中央税的征管实际，对于地方税的征收不可能针对各地具体情况做出详尽的规定，因此地税系统在税法的统一约束与零散税源的征收之间一直处于掣肘难舒的两难境地，造成税收政策无法贯彻落实到位。也正是由于以上原因，税款扣缴方式更多地应用在地税系统的征收工作中，它在很大程度上起到了规避纳税人偷逃纳税义务和实现了全面征收的目的，因此它在地税系统加强零散税源的控管中起到了重要的辅助作用，这种作用也必将在今后相当长的一段时间内得到发挥与延伸。

　　三、法理上对于扣缴制度的创设置疑，为该制度存在的完全合法性提供了理论基础

　　毋庸置疑，税收具有公法债的特性，在其中设定扣缴义务人而引入的私法债关系，确实有值得商榷之处，但这并不是废除扣缴制度的理由，因为税务机关在一定条件下执行代位权与撤销权也存在同样的问题，但从立法角度上看，这种置疑恰恰为从根本上确立扣缴制度的合法性提供了前提与探讨空间。从历史实践来看，任何一项制度的创设在符合实践需要的同时，从理论上又受到当时法制体系的约束，但某项制度的创设从根本上讲还是为了符合实践的需要，它的创设也往往促进了法制体系的进步与突破，二者应是互为作用的。如果一切都以已存在的法制体系约束为前提，则制度创新将无从谈起。我国社会经济的发展变化迅速，与经济活动密切相关的税收法制尤应积极适应并不断突破，为社会主义法制体系的进步做出贡献，在一些法制比较完善的国家，为保证某项经济制度的合法创立而做出体系调整的不乏其例。因此用辩证的方法来看扣缴制度的创设，就会发现即使从理论上，它仍具有存在的合理性。

　　可以肯定地说，税款扣缴制度在我国现行税制中尤其是地税系统的征收实践中占有重要的地位，它还将不断得到应用与推广。但同时也不能否认，我国现行的扣缴制度的确实还存在不足之处，下面仅对其中的主要问题及解决办法进行初步分析与探讨

首先，我国的扣缴制度还未形成完整的体系，与其相关的规定需要进一步调整统一。现行《税收征管法》第4条规定：法律、行政法规规定负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人为扣缴义务人。第30条规定：对法律、行政法规没有规定负有代扣、代收税款义务的单位和个人，税务机关不得要求其履行代扣、代收税款义务。这在原《税收征管法》中也有类似规定