1987年，OECD首先推荐其成员国引入CFC税制。在1992年范本的注释中，OECD只是简单地说明了其大多数成员赞成两者的兼容性，但并没有采取一个清晰的立场。在2003年范本注释第1条第1段中，对于国内反避税法和税收协定有关条款的兼容性问题做出了明确地规定，认为两者是一致的。而且在第7段中明确提出，防止逃避税也是协定的宗旨。对此，2005年和2008年的范本注释进一步予以确认。
　　OECD认为，一般来说，国内反避税法并不受税收协定的影响。但是国家并没有被赋予通过制定国内法而获得税收协定的利益，这构成了对协定条款的滥用。一般来说，实质优于形式(Substance-over—form)、经济实质和一般的反滥用规则构成了国内反避税法基本规则；而且，这些规则决定了上述违反事实所产生的税收责任。从此意义上而言，作为国内反避税法之一的受控外国公司立法与税收协定并非不兼容。但是，并不是所有国家都满意OECD的观点。在2003年注释范本发布不久，比利时、荷兰、冰岛、葡萄牙、卢森堡和瑞士等国家提出了不同的看法。
　　其实，许多税收协定都以范本为基础，而且OECD建议各国适用其所提倡的没有法律约束力的注释范本。对于税收协定的解释，存在静态和动态两种不同的解释方法。静态的解释方法是建立在协定缔结时的情况及各当事方可预见的基础之上，而动态的方法注重考虑未来的情事发展。由于2003年范本注释明确规定税收协定与受控外国公司等反避税法的关系，这势必对有关国家以前缔结的税收协定产生影响，即是否具有溯及力的问题。对此，笔者认为，不应完全否认范本注释有关条款适用于之前缔结协定的解释，可以将其作为协定补充解释资料；毕竟该范本注释体现了CFC税制与税收协定的协调一致性的关系。

　 三、《中华人民共和国企业所得税法》第58条检讨
　　为了防止我国一些企业在低税率国家或地区建立受控外国公司②，将利润保留在外国不分配或少量分配，逃避国内纳税义务，我国参照一些国家的做法，引入了CFC税制。这是2008年实施的《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称企业所得税法)在反避税方面的突破性进展之一，具体体现在企业所得税法第45条和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(以下简称实施条例)第116～118条等规定。这些条款主要从以下几个方面进行了规制：取消了在低税区非合理经营企业的迟延纳税；明确了构成受控外国企业的控制权力标准；界定实际税负偏低的判定标准。
　　截止2009年4月，我国已经对外正式签署了90个税收协定。由于在此前的税收协定并没有涉及到CFC税制，因此，我国在以后实施CFC税制过程中，与税收协定发生冲突将成为必然。那么在税收协定与国内税法发生冲突的情况下，是适用税收协定抑或适用国内税法则成为一个必须要解决的问题。 　目前，我国宪法没有规定国际条约与国内法的关系。根据企业所得税法第58条规定，“中华人民共和国政府同外国政府订立的有关税收的协定与本法有不同规定的，依照协定的规定办理”。从该条款规定来看，这与我国《税收征管法》第91条、《民法通则》第142条、《继承法》第36条、《行政诉讼法》第72条等规定大体是一致的；换言之，国际条约优于国内法。但是，笔者认为该条规定过于简单，仍存在诸多需完善之处。
　　(一)企业所得税法规定侵犯了宪法的调整对象
　　一般而言，宪法具有多重维度；其中，维度之一是：提供据以制定其他规则的规则以及确定其至上性和司法适用范围的法律意义上的宪法。从理论上说，国际条约在国内法中效力问题首先应由宪法进行规定。虽然我国宪法并没有禁止专门性法律规定其与国际法的关系，但在宪法没有允许或授权的情况下，企业所得税等基本法律做出规定，即使不违背宪法，但至少也有“越位”之嫌，侵犯了宪法的调整对象，也有悖于“宪法至上”的社会主义法治理念。毕竟，专门性法律的规定不能替代宪法的规定，也不能导出宪法性原则。而且，那些关于“国内法与条约发生冲突，适用条约”的规定，并不意味着已将有关条约纳入了我国的法律体系，或赋予了有关条约以国内法上的效力，毕竟条约对国家的效力与条约在国内法中的适用是两个不同的问题。因此，我国在以后修改宪法时，应将条约的地位纳入宪法，建议宪法的规定可以原则一些，具体规定可由其他相关法律予以完善，构建一个以宪法为主导、其他法律为补充的法律体系。
　　从各国的实践来看，世界上绝大多数国家通过宪法或者宪法习惯确立了条约与国内法的关系。但除了荷兰等少数国家绝对坚持条约优先于国内法外，其他国家则采取较为灵活的做法，如有的国家遵循后法优先前法原则；有的国家法律明确规定，议会可以在后续立法中明示****税收协定；有的国家态度模糊，由法院在具体适用时予以解释。因此，我国企业所得税法第58条所规定的内容，不仅缺乏宪法或宪法性法律依据，而且过于绝对化。
　　(二)协定的缔结程序不同，国内法律效力也应不同
　　在我国，税收协定是国际条约的重要组成部分。《中华人民共和国宪法》和《缔结条约程序法》只对重要协定进行了规定，且《缔结条约程序法》列举了属于重要协定的五种情况，并规定了相应的缔结程序。一般来说，通过不同程序缔结的国际协定在国内所获得的法律效力应有所不同。例如，在美国由联邦法律或条约授权签订的行政协定，与其所依托的法律或条约有同样的规范性地位，时间居后者有优先权。而由总统签订的单纯行政协定其效力低于在它之前又与它相冲突的联邦法律。从缔结程序来看，我国对外缔结的税收协定应该属于由国务院核准的条约或由国务院部委谈判和签署、不需要国务院核准的条约，这与行政法规和部门规章的签署程序相同。从法律效力上看，国务院对外缔结的税收协定，如果没有经过全国人大常委会的决定及国家主席的批准等程序，其就不能获得立法机关制定的法律效力，更不能取得优于立法机关制定的法律效力，而只能获得行政法规的效力；否则，就会发生行政权替代立法权的可能。因此，税收协定属于行政协定范畴，其国内法的效力理应低于我国的基本法律。所以，企业所得税法第58条规定违反了我国的法律效力位阶，不利于国内法律体系的统一。
　　笔者认为，可以将税收协定界定为《缔结条约程序法》中的“其他需要批准”的重要协定，其缔结应经过人大常委会的决定和国家主席的批准并公布程序，从而使协定取得人大常委会立法的效力。这无疑有利于正确处理税收协定与国内反避税法的关系，较好地执行法律和税收协定，也有利于促进宪政和法治国家的实现。
　　(三)条约在一国的效力和对一国的效力应属不同法律范畴
　　国际法和国内法在性质上是不同的法律，在效力关系上具有二重性。在国内层面上，国际法并不构成一个独立的法律体系。国内如何实施国际法上的义务，即国际法获得国内法效力的方式问题，国际法给予国家广泛的自由裁量余地，属于一国宪法解决的问题。而且，1989年《OECD报告》认可了以下四种宪法制度：协定自动生效，且优于国内法；协定的生效必须经过国会批准或特别立法将其并入国内法，给予协定优先地位；宪法规定协定与国内立法具有同等地位；宪法的效力基于国会至上原则，协定并不能约束其本身或者后续立法。由此看来，国际法并不关心各国在国内以何种方式实施国际法。因此，我国赋予税收协定在国内法的效力低于全国人大或常委会制定的法律，从法理上讲无可厚非。此所谓条约在一国的效力问题。
　　然而，在国际层面上，情况却有所不同。虽然一国宪法在国内可以优先于国际法，但在国际层面上国际法优先于国内法是国际法的一项基本原则。1988年国际法院在联合国本部协定案咨询意见中，确认了这一基本规则；此谓条约对一国的效力。因此，无论是经过人大常委会决定批准的条约，还是国务院核准抑或无需核准的国际协定，其一旦生效，在国际法上就对中国产生同样的约束力。如果条约、国际协定与国内法发生冲突，即便是由于条约或国际协定的效力地位低于国内法而使得条约义务未能得到履行，中国仍应承担违反条约或国际协定的责任。我们不能以国内法作为违反条约义务的理由，如果想不违反条约义务，那就必须要放弃国内法的权威。在这种情况下，是选择遵守条约还是维护国内法的权威，则很可能是政治上的一种考虑了。
　　从我国企业所得税法第58条的规定来看，显然有混淆条约在一国的效力与条约对一国效力概念之嫌。因为从目前我国协定的缔结程序来看，税收协定在国内层面上不可能优于企业所得税法。因此，宪法或宪法性法律应当对此问题做出明确的规定，且应完善该条款的内容。除了一般规定税收协定优于企业所得税法外，还可以借鉴国外的做法，在一定情况下授权我国立法机关制定后续的特别立法，以避免税收协定的滥用。同时，国家可以根据“非加重原则”(non-aggravation)，或在税收协定中规定“保留条款”，允许纳税人选择适用国内税法或税收协定。
　　值得强调的是，我国在与他国修订或签订税收协定时，已经涉及到了这一问题。例如，根据2007年7月所修订的《新加坡共和国政府和中华人民共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定税的协定》第26条规定，“本协定并不妨碍缔约国一方行使其关于防止规避税收(不论是否称为规避税收)的国内法律及措施的权利，但以其不导致税收与本协定冲突为限”。这也是条约对一国效力的应然要求，同时也说明了在不与协定抵触的情况下，国家有权对避税行为进行规制。但是，该条规定并没有具体涉及受控外国公司税制。
　　实际上，一些实行CFC税制的国家在对外签订税收协定时，为了使得两者具有兼容性，开始在协定中加入特别条款，允许缔约国以国内CFC规则为由****协定的有关条款，或者明确规定税收协定的一些条款不得被解释为否定CFC规则。例如，在巴巴多斯与加拿大签订的税收协定第30条第2款规定，该协议不得解释为阻止加拿大按照所得税收法令第91节规定对其居民进行征税。㈨因此，我国以后在与他国重新谈判或签订新税收协定时，也应考虑将CFC规则纳入协定条款，从而使得两者具有兼容性。