税法体系要调整的社会关系是错综复杂的，归纳起来，可分为两层，第一层是国家分别与税务机关和纳税人的两重关系；第二层是税务机关与纳税人的征纳关系。在第一层关系中，国家是广义的“民众”的代名词，也是实质意义上的征税主体。国家与税务机关的关系是既要授予其必要的权力，以保证其职能的履行；同时，又必须严格规范其权力的行使范围、行使方式等，以防止权力的滥用。国家与纳税人的关系，首先体现为国家征税的依据是其向民众提供了公共产品、公共服务，因而有向每一纳税人（享受公共产品的主体）请求纳税的请求权；相对应的才是为保证这一请求权的实现所行使的（在形式上表现为强制性的）征税权。在第二层关系中，税务机关与纳税人的关系看似很直观，但在其中，税务机关“代行权力”主体的身份又会使其行为不同于经济生活中纯粹的“债权人”行为。正是由于这种权利（权力）与义务“虚”“实”互置的关系，税法为人们提供的“制度性知识”就具有与其他法律、法规、制度不同的特点，形成一种特定的“制度性知识”范畴。

　　税法作为一种特定的“制度性知识”范畴，从微观上，为每一主体提供了明确的涉税行为准则，无论是纳税人（包括其他相对人、相关人）在发生各种涉税行为时，还是税务机关履行职责时，都只需按照税法行事，或按照税法对相关的当事人行为作出判断，而没有必要绞尽脑汁去考虑自己需要承担多少义务是恰当的（对于税务机关则是考虑要求不同的相对人履行义务的程度、行使权力的范围，及为相对人提供服务的标准等）。从宏观上，这种特定的“制度性知识”将不同的涉税主体有效地联系在一起，大大减少了人们涉税信息收集或税务监督、管理的成本。即使是出现摩擦、纠纷时，也有望将处理、解决的费用、成本降至最低。

　　三、税法作用的局限

　　在肯定了税法积极作用的同时，我们也不得不客观地分析税法作用的局限性：

　　第一，税法只是一种“部门法”，其所涉及的主体及所需调整的法律关系范围大于税法本身规范，因而其作用的发挥有赖于其他法规的配合。在税收征纳过程中，除税法本身要调整的关系外，还必然涉及刑法、行政法、经济法以及国际惯例等相关法规的内容；且无论是税法本身，还是相关法规都必须建立在宪法规范的基础之上。因而要使税法的上述作用得以切实发挥，离不开相关法规的配合。近年来，我国涉税的刑事诉讼、行政诉讼中，出现税务机关败诉率较高的现象，部分案例中是由于税务机关个别工作人员执法不当；但更主要的原因则是税法与相关法规在立法阶段就存在着明显的冲突。显然，这种“法”与“法”之间的不协调对税法规范作用与社会作用的正常发挥都是一种干扰。

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　　第二，税法立法、执法目标的差异与冲突，常会使其顾此失彼，最突出的是税收的财政目标（为政府筹集财政资金）与税法的法律公平目标的冲突，使税法规范作用、社会作用遭到扭曲。在我国多年的税收征管史上，过分追求财政收入目标，以“任务指标”作为税务机关税款征收的要求，已经成为一种为人们所默认的准则。在税收的财政目标与税法产生冲突时，后者常常被忽视，或被人为地作出扭曲性的解释。其重要原因之一就是，一直以来，我们在税收理论研究与工作实践中，只注意强调了税法的财政、经济作用；忽视了从“法理”上对税法作用的研究与思考。

　　第三，税法普适性与灵活性的矛盾为权力的滥用留下可利用空间。前述税法“制度性知识”的社会作用，是建立在其必然合理的假设前提上的，但是，当代的法律经济学和制度经济学专家们已不约而同地从逻辑上对这一假设前提给出否定的结论，如目前最流行的“公共选择理论”认为： 即使立法程序再民主、立法动机和意图也是好的，也无法使法律的制定获得普遍的合理性。这就从理论上对“法”的普适性提出质疑。整体法律如此，税法也不例外。特别是税法还具有特殊的权利、义务主体“虚”“实”互置的特点，在立法中为保护公众（权益的实际主体）的利益而必须赋予税务机关“权力优势”，没有税务机关的这种“权力优势”，税法无以履行；但这种“权力优势”一旦被滥用，税法规范作用、社会作用必然被扭曲。

　　第四，最后，税法与其他法律一样具有明显的滞后性、僵化性特点。从其滞后性特点看，税法的制定与执行要求其具有相对的稳定性，税法只有内化于大多数人的意识，才可能形成普遍被遵循的社会状态，才真正树立起税法的权威，而这个过程需要足够长的时间。这种稳定性的需要难于应付动态不定的社会变迁，特别是社会、经济重大变革时期，这种矛盾更为突出。从其僵化性特点看，税法是格式化的，是由概念、规则复合而成的文字系统；而各微观主体的经济活动却是非格式化的，是错综复杂的、千变万化的。不难发现，完全按照文本主义的原则“依法办事”在实践中会遇到很多障碍，因而，为维护税法整体的实施，对征税中个案效率、公平的折损就是不得不付出的代价。

　　参考文献：

　　（1） 陈金钊《法理学》，北京大学出版社2002年版。

　　（2） 刘剑文《税法专题研究》，北京大学出版社2002年版。

　　（3） 谢 晖《法律信仰的理念与基础》，山东人民出版社2003年版。

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