摘 要:公平原则是各国税制建立的基本出发点和基本原则。公平的个人所得税制将可以充分发挥其调节收入公平分配的独特功能。然而，由于在税制模式、税率结构、费用扣除和税收征管等方面的缺陷，导致我国现行个人所得税制的公平缺失非常严重。因此，必须对个人所得税制进行全面性改革，即通过转变税制模式、科学设计税率结构、合理规定费用扣除标准和完善税收征管等方面的改革，提高其公平性，以有效发挥其调节功能，实现社会公平目标。
　　关键词:税收公平;个人所得税;分类税制模式;混合税制模式;调节功能;公平分配

　　一、引言
　　近年来，党和政府高度重视社会公平问题，提出了构建社会主义和谐社会的目标，强调“要更加注重社会公平，加大调节收入分配的力度”。然而，由于转型期的一些制度不完善，导致我国收入分配差距呈不断扩大趋势，贫富差距正在逼近社会容忍的“红线”。从基尼系数看，我国自2000年起就已越过0.4的国际公认警戒线，目前学界普遍认为已达到0.47。从最高与最低收入群体的收入差距看，我国最高收入10%人群与最低收入10%人群的收入差距已从1988年的7.3倍上升至2007年的23倍。当前，如果我国不尽快遏制贫富悬殊和分配不公加剧的势头，则可能会危及经济社会的稳定健康发展，甚至出现社会动荡。因此，必须采取各种切实有效的措施，特别是要充分发挥个人所得税调节收入公平分配的独特功能，逐步缩小贫富差距，实现社会公平目标。
　　个人所得税调节功能的发挥程度，从根本上说取决于税制本身的公平性。所谓税收公平，是指国家征税要使各纳税人承受的负担与其经济状况相适应，并使各纳税人之间的负担水平保持均衡。一般说，它包括两个方面:一是税收横向公平。即纳税能力相同者应缴纳相同的税。二是税收纵向公平。即纳税能力不相同者应缴纳不同的税。税收公平与否，不仅直接影响到各经济主体之间的平等竞争和收入公平分配，而且也是保证税收制度正常运转的必要条件。所以，长期以来，公平原则已成为各国税制建立的基本原则。然而，由于现行个人所得税在税制模式、税率结构、费用扣除等方面的缺陷，导致其本身公平缺失非常严重，根本无法承担起遏制贫富差距扩大和公平收入分配的重任。正如着名经济学家张曙光所言:“个税没有体现公平，只是增加政府收人”。因此，依据税收公平原则，对个人所得税制进行全面改革，将是势在必行。
　　二、相关
　　从税收公平角度研究个人所得税制改革的文献已有很多，其主要观点可分为两大类。一是主张实行综合与分类相结合税制模式。这是十六届三中全会就已明确提出的税制改革目标，也是近年来大多数学者的观点。如，岳树民(2004)认为，应通过实行分类与综合相结合的课征制、调整税率设计、调整劳务报酬和稿酬等收入的税前扣除等措施，以体现个人所得税在公平收入分配方面的作用。徐蓉(2005)认为，现行个人所得税法在横向公平、纵向公平和社会公平方面存在问题，难以体现税收公平，并建议采用分类综合所得税制、减少超额累进税率档次、提高法定费用扣除标准等。杨卫华(2006)指出，现阶段我国个人所得税应以实现公平为主要目标，但现行“个税”的目标欠明确，制度不健全。因此，必须调整“个税”制度，包括实行分类综合所得税制、合理设计税率、适时调整费用扣除标准等措施，实现公平目标。董洪(2008)分析认为，由于实行分类所得税制、税率设计不合理、费用扣除标准有失公平、税收征管效率低下等因素，导致个人所得税制在公平方面的扭曲。他建议，实行综合为主、分类为辅的课征制，适当降低边际税率和减少累进档次，合理设计扣除费用，建立严密有效的征管机制。刘春明(2010)也认为，由于分类征收制、税率设计不完善、费用扣除标准不合理等因素，导致现行个人所得税税制要素缺乏公平，并建议实行分类与综合相结合的混合征收制，合理调整超额累进税率和确定费用扣除标准。二是主张实行综合税制模式。如，崔治文和杜延军(2005)认为，现行个人所得税无法衡量纳税人的纳税能力，税负水平和生计费用扣除存在不公平性。所以，应逐步改为以家庭为纳税人和以个人为纳税人的综合个人所得税征收模式，根据家庭结构确定生计费用，并适当调整税率。高凤勤(2010)也认为，现行个人所得税由于分类课征模式、税率设计不当、费用扣除标准和征管模式不合理等弊端，导致其逆向调节作用明显，难以实现分配正义目标。所以，应当构建交叉型课税模式(接近于综合型课税模式)，以消除分类课征的弊端。
　　以上的研究成果对于我国个人所得税制的改革和完善，均具有一定的启发意义。然而，不难发现，它们提出的改革建议大都只是原则性的，非常笼统，可操作性不强。所以，本文将从税收公平的角度。对我国个人所得税制改革进行深入的探讨。
　　三、现行个人所得税制的公平缺失分析
　　现行个人所得税制是在1994年税改时建立起来的。经过十几年的不断发展，个人所得税在组织财政收入和调节收入公平分配方面发挥着越来越重要的作用。其收入占税收收入的比重已从1994年的1.4%快速提高到2009年的6.8%，成为我国税收体系中的第四大税种。通过2006年1月1日和2008年3月1日两次调高工资薪金所得费用扣除标准(前者是从800元调高至1600元，后者是从1600元调高至2000元)，我国个人所得税在减轻中低收入阶层的税负、改善其收入的65%来自于工薪阶层的不公平状况起到了一定的作用。但是，由于其自身公平缺失的严重性，导致这种小的“修补”改革根本无法有效“撬动”个人所得税调节收入公平分配的功能。
　　(一)分类税制模式导致个人所得税的“先天性”公平缺失，难以有效发挥其调节收入公平分配功能
　　我国个人所得税自1994年开征以来就是实行分类税制模式。这种模式与我国当时的特殊国情是相吻合的，主要表现在公民纳税观念相当淡薄、收入渠道较为单一、征管手段非常落后等。但是，随着十几年的经济快速发展和分配制度的调整，我国个人收入的来源和结构均发生了较大变化。在高收入群体的收入来源中，工资性收入的比重呈下降趋势，多数占其总收入的一半左右，甚至更低;而其他收入如经营性收入、财产性收入、第二第三职业收入等的比重呈上升趋势。在收入渠道多元化的情况下，分类税制模式无法对个人的全部或主要收入适用超额累进税率进行综合课征，从而导致个人所得税的横向与纵向“双向”公平缺失，难以有效发挥调节收入公平分配功能，甚至出现逆向调节作用。
　　1　个人所得税的横向公平缺失分析
　　在分项征税条件下，由于应税所得项目的来源不同、取得所得的次数不同，即使纳税人取得相同收入，也会导致纳税人之间的税负严重不平，违背了税收横向公平原则。如，假定甲、乙、丙、丁四人的全年所得额均为12万元，但其所得项目类别有差异(如表1)。从表中看出，尽管四个纳税人的
全年所得额完全相同，但他们所承担的所得税负却有天壤之别。其中，乙的所得来源相对分散，既有工薪所得，又有劳务报酬所得，税负最轻，而丁的所得为生产经营所得，其税负最重，分别比甲、乙、丙多缴税额为5850元、7050元和1350元。然而，在综合税制或混合税制模式下，四个纳税人的应纳税额往往是相同的。可见，现行税制模式有悖于税收横向公平原则，使个人所得税公平收入分配作用失效。
　　2　个人所得税的纵向公平缺失分析
　　在分项征税条件下，由于应税所得项目的来源不同、取得所得的次数不同，还可能会导致个人所得税的纵向公平缺失，对纳税人的收入分配产生逆向调节作用。如，假定甲只有劳务报酬收入，全年取得收入共20次，每次收入均为2000元，全年收入为40000元;乙只有工薪收入，每月工薪收入4500元，全年工薪收入54-000元。此时，甲全年应纳个人所得税额为4800元，而乙全年应纳税额仅为3000元，比甲少纳税1800元。显然，分类税制模式不利于贯彻“多得多征、少得少征”的税收公平原则，甚至使公平收入分配程度恶化。
　　(二)费用扣除制度欠合理，难以体现量能负担原则
　　费用扣除制度的合理化，不仅可以体现量能负担原则，而且能够鼬突税收的人文关怀精神。现行个