[摘要]依国际仲裁法及条约法原理，税收协定争议具有可仲裁性，国际税收仲裁有其国际法依据。近年来，国际税收仲裁在制度构建、立法实践与实际运用方面都取得了较大的突破与发展。随着国际税收实践的发展，国际税收仲裁制度终将走向成熟，并为各国所普遍接受与实践。但由于国际税收实践的复杂性，国际税收仲裁的发展将是一个长期、复杂的过程。
　　[关键词]税收协定争议；相互协商程序；国际税收仲裁

　　在税收国际化的历史条件下，国家税收权益关系的协调，主要是通过当事国之间缔结的税收协定来实现的。但由于社会制度的差异以及各自利益要求的不同，各国在解释和适用税收协定的过程中常发生争议。解决此类争议的传统国际法方法是相互协商程序(Mutual Agreement Procedure，简称MAP)，然而由于其固有缺陷，许多税收协定争议得不到公平、有效的解决，这严重威胁着国际税收协定的生命与价值，税收协定争议解决机制亟待改进。从20世纪50年代起，国际社会开始将探索的目光投向仲裁，倡导采用仲裁方法解决税收协定争议。20世纪80年代以后，国际税收仲裁不再停留于理论探讨之中，开始进入了立法实践的阶段。1985年，德国和瑞典缔结的税收协定第一次明确规定，缔约双方可以通过仲裁程序解决它们之间的税收协定争议。此后，越来越多的国家在双边税收协定中规定了税收仲裁条款。1990年7月，国际税收仲裁程序又出现在世界上首个多边税收协定——欧共体《关于避免因调整联属企业利润引起的双重征税的公约》(以下简称《仲裁公约》)之中。目前，引入仲裁条款的双边税收协定已超过80个，而且这一数量还在增加。于此背景下，探究国际税收仲裁的理论依据及现实进展，并对其发展前景进行理论层面的预测，无疑有助于明晰我国对国际税收仲裁的应有态度，并为我国未来对外税收协定的签署或修改提供思路。
　　一、国际税收仲裁的理论依据
　　仲裁(亦称公断)是解决争议的一种方法，即由双方当事人将其争议交付第三者居中评断是非并做出裁决，该裁决对双方当事人均具有拘束力。依仲裁涉及的法律关系不同，仲裁可划分为国内仲裁、国际仲裁和国际商事仲裁三种。其中，国际仲裁是指争端当事国根据它们的协议，把争端交给它们自行选定的仲裁员处理，由他们做出具有法律拘束力的裁决，从而解决国际争端的一种法律方法。国际税收仲裁(International Tax Arbitration)是国际社会跳出MAP框架找到的解决税收协定争议的一种新途径，它是税收协定缔约国通过协议将它们之间的税收协定争议交付某一临时仲裁庭或某一常设仲裁机构审理，由其做出有法律约束力裁决的一种争端解决制度，性质上属于国际仲裁。
　　仲裁是现代国际法上一种很重要的和平解决国际争端的方法，但在国际法上，并不是所有的国际争端都可以诉诸于仲裁。目前，常见的被认为不具有可仲裁性的国际争端有：涉及国家重大利益、独立、荣誉或第三国利益的争端、一国国内管辖事项、过去的争端、特殊的领土和政治利益的争端。1907年《海牙公约》第38条规定，国际仲裁的审理范围限于“关于法律性质的问题，特别是关于国际公约的解释或适用问题”，以及“外交手段所未能解决的争端”。该条还特别强调，“有关于上述问题的争端发生时，各缔约国最好在情况许可的范围内将争端提交仲裁”。由此可见，适合于提交国际仲裁的国际争端主要是：(1)法律性质的争端，特别是关于国际公约的解释和适用的争端。(2)争端当事国认为可以提交仲裁的其他争端。所谓法律性质的争端，是指争端当事国的要求和论据是以国际法所承认的理由为根据的争端，或是关系到国家的权利和义务问题的争端，即争端当事国的各自要求是以国际法为根据的争端。《联合国国际法院规约》第36条第2款中规定，法律争端可包括以下四种：(1)条约的解释；(2)国际法上的任何问题；(3)任何事实之存在，如经确定即属违反国际义务者；(4)因违反国际义务应予赔偿之性质及其范围。
　　国际关系实践中，多数国际争端都是属于混合型争端，既涉及国家法律权利，也涉及国家政治利益，单纯的法律或政治争端并不多见。解决混合型争端既可以单独采用法律的解决方法，也可以单独采用政治的解决方法，还可以同时采用法律和政治解决方法。而且，即使对于同一性质的争端，在实践中，既可以通过外交谈判来解决，也可以通过法律方法来解决。例如，20世纪70年代英法之间的大陆架争端，在两国于1975年达成仲裁协议之前，其部分问题已由外交谈判得以解决。因此，可以说，国际争端是否可以提交国际仲裁最终取决于争端当事国之间的协调意志。一些在传统国际法上不适于诉诸仲裁的国际争端，只要争端当事国达成协议，亦可通过国际仲裁加以解决。
　　税收协定争议(Tax Treaty Disputes)是税收协定的缔约国之间因税收协定的解释和适用而引发的争议，它是一种国家间的国际税务争议，是一种国际争端。税收协定一般是指国与国之间签订的避免对所得和资本双重征税和防止偷漏税的协定。税收协定争议虽常常涉及当事国的税收主权等政治问题，但它实质上就是围绕缔约国之间有关税收管辖权划分引发的争议，关系到国家的权利和义务问题，因此，税收协定争议是法律性质的争端，具有可仲裁性。再者，税收协定争议亦属有关“条约的解释或适用”而引起的争端。依上述1907年《海牙公约》第38条、《联合国国际法院规约》第36条第2款之规定，税收协定争议是可以提交国际仲裁的。
　　此外，《国际法委员会仲裁程序示范规则》中规定：“仲裁的约定以下列基本原则为依据：这种约定产生自当事双方之间的协议，得涉及现有的争端或嗣后发生的争端。”仲裁属自愿管辖性质，争端当事国的合意是决定国际争端是否可以诉诸仲裁的决定性条件。因此，对于税收协定争议，只要争端当事国各方达成仲裁协议，它便可以提交仲裁。1969年《维也纳条约法公约》第66条规定，如果条约争端方不能在一方提出反对后1年内采用任意程序解决其争端，它们便有义务将其争端提交强制司法解决、仲裁或强制和解。这样，一旦有关缔约国在其签署的税收协定中引入仲裁条款，则依仲裁条款规定将它们之间的税收协定争议提交仲裁，便成为它们应当履行的国际义务。
　　二、21世纪以来国际税收仲裁的现实进展
　　20世纪50年代，国际税收仲裁开始进入国际社会的视野。1985年，它首次出现在德国与瑞典签署的双边税收协定中。此后，越来越多的国家在其税收协定中引人税收仲裁条款。但总体而言，21世纪以前国际税收仲裁的发展相对缓慢：纳入仲裁条款的税收协定的数量相当有限且增长缓慢；相关规定大多原则而简单、可操作性不强，不同税收协定的仲裁条款差异性很大，一个相对统一、完整、可操作的国际税收仲裁制度尚未形成；国际税收仲裁一直未在实践中真正适用过，似有“纸上谈兵”之嫌。进入21世纪以后，随着国际税收实践的发展，国际税收仲裁取得了突破性的进展，正朝着模式化、统一化的发展阶段迈进，

并且已开始经受实践的检验了。
　　(一)国际税收仲裁制度构建的发展：向制度化、统一化方向迈进
　　21世纪以来，国际商会(International Chamber of Commerce，简称ICC)、国际财政协会(International Fiscal Association，简称IFA)、经济合作与发展组织(Organization for Economic Co-operation and Develop-ment，简称OECD)等国际组织努力推动着国际税收仲裁向制度化、统一化方向发展。ICC早在1959年就已开始考虑到国际税收争端的解决问题，它在促进仲裁作为合适和有效地解决税收协定争议方法方面一直发挥着重要作用。2002年2月6日，ICC的税务委员会首次发布了一个13条的“税收仲裁标准条款”，鼓励各国在税收协定中采纳。该“标准条款”包括仲裁的启动、仲裁具体程序、仲裁裁决、仲裁费用等方面内容。与一般税收协定中的仲裁条款不同，其扩大了仲裁的适用范围，引入了强制性仲裁，为仲裁程序设定了明确的“时间表”，赋予纳税人启动及终止仲裁等权利，明确裁决执行不受任何国内法的限制等，为各国构建了相对具体完整的国际税收仲裁制度。
　　继ICC之后，IFA于2003年发布了它的税收仲裁草案，该草案共有8条，并附有13条相关的解释。较之ICC建议的仲裁条款，IFA税收仲裁草案有如下特色：(1)强制性仲裁程序进一步细化，而且更加灵活，例如设置了仲裁协议、仲裁员选择方面的选择性条款，充分体现意思自治。(2)规定海牙国际常设仲裁院作为指定仲裁机构，这有助于促进稳定的国际税收仲裁制度的形成，同时也有利于保证裁决的中立性和公正性。(3)在裁决的承认和执行方面，规定缔约国不得以违反国内仲裁法、公共政策和国家行为为由否定仲裁裁决等，有助于国际税收仲裁的顺利实现。(4)创设了仲裁程序及裁决的监督机制，有利于体现仲裁的公正性。
　　自2003年起，OECD开始正式成立专门的工作小组以寻找改进税收协定争议解决机制的途径。2006年2月和2007年2月，OECD相继发布了《改进税收协定争议解决机制的建议》(公开讨论草案)和《改进税收协定争议解决机制的报告》，并在2008年7月最新修订通过的《2008年OECD税收协定范本修订版》中采纳上述草案和报告的建议，在第25条中增加第5款关于强制性仲裁的规定，并附有相应的注释以及供缔约国缔结的《关于第25条第5款执行方式的共同协议样本》。新范本中的税收仲裁规定吸收了ICC和IFA建议的税收仲裁条款，以及《仲裁公约》等的经验并有所发展，确立了更为详细的国际税收仲裁适用规则，包括申请仲裁的条件及时间、国内救济与税收仲裁程序的关系、仲裁员的选择、情报的交流与保密、程序和证据规则、申请仲裁者的参与、后勤安排、费用承担、法律的适用、仲裁裁决的作出及执行、最终报价裁决等方面，从而构建了较为完整、操作性较强的国际税收仲裁制度。OECD税收协定范本是国际税收领域中最具影响力的税收协定范本之一，新范本有关国际税收仲裁的制度设计无疑将促进国际税收仲裁向规范化、统一化方向发展。
　　(二)国际税收仲裁立法实践的新进展：“量”与“质”的突破
　　进入21世纪，国际税收仲裁立法实践取得了新的突破与发展，主要体现在以下方面：
　　一是越来越多的国家认同国际税收仲裁之于改进税收协定争议解决机制的意义，订有税收仲裁条款的双边税收协定的数量在迅速增长。据国际财政局(IBFD)税收协定数据库的资料显示，美国、德国、法国、英国、意大利、俄罗斯、加拿大、荷兰、墨西哥、奥地利、爱尔兰、哈萨克斯坦、以色列、新加坡、瑞士、瑞典、比利时、南非、乌克兰、巴基斯坦、拉脱维亚等国家都在其对外税收协定中订立了仲裁条款。2001年底，有38个双边税收协定中规定了仲裁条款，2002年3月这一数字增为50个，2006年8月进一步上升为76个，到2007年3月则递增到87个。可见，随着国际税收实践的发展，以及主权国家对于国际税收仲裁认识的深化，国际税收仲裁立法实践取得了“量”上的较大发展。
　　二是国际税收仲裁立法实践实现了“质”的突破：初现由自愿性仲裁向强制性仲裁发展的趋势。早期国际税收协定规定的税收仲裁大多是自愿性的，缔约国主管当局对仲裁程序的启动拥有决定权，并且须先用尽MAP。出于对待国际税收仲裁的谨慎和保守，缔约国主管当局自然尽可能避免税收仲裁程序的启动，如此，MAP久拖不决、无果而终的主要缺陷无法得到实质性改变。正因为如此，ICC、IFA、OECD等国际组织都倡导各国采用强制性仲裁，它们所拟定的税收仲裁条款都规定缔约国在MAP失败后须启动税收仲裁程序，以提高解决税收协定争议的效率。对此，越来越多的主权国家做出了相应的回应。
　　近年来，美国、德国、比利时、加拿大、法国、英国等国家在谈签或修订对外税收协定的过程中都引入(或者正在进行相应的谈判)强制性税收仲裁程序作为MAP的补充。例如，2006年6月1日和2006年11月27日，美国分别与德国、比利时签订了《美德税收协定议定书草案》和新《美比税收协定草案》，两个草案都列入了强制性仲裁条款。这两个草案于2007年12月14日得到美国参议院批准通过，并于2007年12月28日生效。这是美国税收协定历史上初次引入强制性仲裁。2007年9月21日，加拿大和美国签订了美加税收协定第五个议定书草案，该草案的最显着变化之一是引入强制性仲裁，税收协定争议不能通过MAP解决的，如纳税人申请，则税务主管当局须启动税收仲裁程序，通过仲裁解决相关税收协定争议。2009年1月13日，法国与美国签署的美法税收协定议定书也纳入了强制性仲裁条款。出于解决税收协定争议的需要，越来越多的主权国家已着手展开与相关国家关于在它们的税收协定中纳入强制性仲裁条款的谈判。应该说，强制性仲裁代表着国际税收仲裁的发展方向，当前国际税收仲裁正朝着强制性仲裁的方向发展。
　　(三)国际税收仲裁实践运用的突破：首例国际税收仲裁案件的出现
　　尽管税收仲裁作为MAP的有效辅助方式已逐渐得到国际社会的认同，订有税收仲裁条款的税收协定也在日益增多，但在2003年之前实践中却没有一项争议是真正通过仲裁程序解决的。以《仲裁公约》为例，根据欧盟委员会2000年6月对成员国所做的调查，在1995～1999年5年间，至少有162个案件启动了《仲裁公约》规定的程序，其中64个在MAP阶段得到解决，96个仍然处于相互协商阶段，但都没有最终适用咨询委员会仲裁程序。如此一来，即使国际税收仲裁立法取得了较大的发展，但国际税收仲裁也将因为缺乏“执行力”而未能成为一项真正的制度。因为规定性层面上的“制度”只有在通过其执行力对行为主体起到规范作用的时候才成为制度，换言之，规则条文只有通过执行的过程才能由静态变为动态，在执行中得以实现其约束作用，从而得以被遵守，才真正成为了制度。
　　可喜的是，2003年5月19日，法国和意大利在经由MAP失败之后，根据《仲裁公约》启动了咨询委员