简介：现代风险导向审计作为一种重要的审计理念和方法，在我国付诸实施无疑是审计史上的一次重大改革，它与传统风险导向审计在思路上有很大不同。本文就现代风险导向审计产生的缘由、现代风险导向审计模式的发展历程、现代风险导向审计应用中存在的新问题 、现代风险导向审计应采取的对策等谈谈自己的浅见。

　　风险导向审计作为一种崭新的审计模式，已经在美国等发达国家中得到充分的重视，并率先在注册会计师审计中得以实施。在我国，对于风险导向审计模式尚处于初步了解和熟悉的阶段，相比而言，注册会计师更为关注一些，有部分会计师事务所在对大型企业或上市公司进行审计时，已经尝试着对于风险导向审计模式的运用。从整个注册会计师行业来看，仍处于遵循制度导向审计模式阶段，但可以肯定地说，在不远的将来用现代风险导向审计模式取代传统的制度导向审计模式已是必然。国外职业界对风险导向审计方法改进的探索，为注册会计师从宏观上把握审计风险提供了较好的思路，但本身还存在着缺陷，尤其是国内外审计失败和舞弊事件的爆发，暴露出现风险导向审计存在的缺陷。但并不能全盘否定风险导向审计在审计执业界的地位，现在国内外审计人员不断吸收目前已有的探究成果，不断克服已存在的缺陷，对风险导向审计方法进行完善，相信在不久的将来会有更加完美的风险导向审计模型出现。

　　一、现代风险导向审计产生的缘由

　　风险导向审计产生的缘由可以归纳为以下几点：

　　1. 日益增加的审计风险是风险导向审计出现的直接原因。风险在审计中其实是一直存在的，在以揭错查弊为审计目标的第一阶段，由于经济业务较为简单，审计人员通过详细审查，基本能达到审计目标的需要，社会对审计人员的职责也没有明确规定，当时的审计风险转化为现实的可能性并不大，没有对审计界构成威胁，审计人员本身对审计风险的认识还只是朦胧阶段。进入以验证会计报表的真实公允为主的第二阶段，审计人员迫于外部的压力被动的接受审计风险的事实，并一直利用审计工作和会计帐目处理的局限性进行辩解。一开始出于明哲保身的目的，采取过硬的立场来推卸审计人员的揭错查弊的责任，在社会公众的压力下，审计界愿意承担部分责任。1974年，AICPA成立了独立的“审计人员职责委员会”，该委员会提出的建议以及1977年发表的地16、17号审计准则均将揭错查弊揭露非法行为纳入审计目标和职责范围，但对这种责任的认识还是未予完全的肯定。到了20世纪80年代，审计人员与社会公众对此项责任的认识分歧很大，面对外部的强大压力和复杂环境的变化，AICPA审计准则委员会于1988年发布了9个新的审计风险的认识，其中第53、54号分别取代了以前的第16、17号审计准则公告，分别阐述了审计人员揭露和报告客户舞弊和差错的责任和揭露非法行为的责任。这表明审计职业界充分认识到社会公众的需求以及自身发展所要解决的矛盾，那就是要把审计风险降到社会可接受的水平，满足社会公众的信息需求。若不积极履行职责，就将面临重大的风险，甚至会危机职业的生存。风险导向审计正是以审计风险为审计工作的出发点，通过对产生风险的各个环节进行评价，重视产生风险的每一个重要环节，明确高风险项目，使审计过程成为一个不断克服和降低风险的过程。

　　2.传统审计方法的内在缺陷是风险导向审计产生的内在原因。众多的实际诉讼案件表明，着眼于内部控制制度评价的制度导向存在着固有的局限性：一方面，即使是设计最完美的内部控制制度，也可能因为执行人员的粗心大意、判断失误等原因造成控制失效；内部控制是针对过去的大量交易而设立的，它可能因环境改变而控制效果下降，无法自动地针对未来作出防范；更重要的则是，内部控制制度可能因员工的串通舞弊而形同虚设，特别是由于内部人控制它无法制约最高管理层的行为，他们可以很轻松地超越控制的限制。此时，检查内部控制制度往往无法发现这种刻意隐瞒的舞弊造假行为。另一方面，现代财务审计的显著特征是抽样审计，抽样审计就有审计风险，由于传统审计方法只关注控制的薄弱环节，而不从数量角度研究审计风险问题，忽略了内部控制系统以外的审计环境。所以，一旦企业的内部控制失去可依赖性，这种审计模式实质已不能存在。而风险导向审计的最显著特点：他将客户置于一个行业、法律、企业管理、内部控制、资金、生产技术，从各个方面研究环境对审计影响，内部控制系统只是其中的一个方面而已。风险导向审计在研究内部控制的同时他还研究由于控制的缺陷所产生的控制风险，并对此进行评估，是一种内部控制结构观。

　　3.审计界自身生存和发展的需要是风险导向审计的产生内在原因 。伴随经济的高速发展，公众对审计界的期望值不断提高。一旦被审计单位经营失败，遭受损失的一方必然想方设法弥补损失，将审计人员作为第三责任人要求连带赔偿。现代审计的发展都是建立在客户的要求为中心的基础上，一旦这样的要求得不到满足，将会使审计的职业环境恶化，审计业的生存面临威胁。审计职业界只有积极主动的寻求解决弥补这种差距的途径才是明智之举。而风险导向审计的优势在于评价被审计单位的风险，确定高风险项目，从而使重大的差错和舞弊可以揭露出来，使审计风险降到可接受的水平。随着市场竞争的加剧，为了生存和发展，审计人员和会计师事务所必须努力降低成本。而审计成本的高低关键决定于审计方法，审计人员就不得不积极寻求效率更高的审计方法，按照最小成本支出的原则确定形成恰当的审计意见所需的审计程序，即保持必要的效果的同时，努力提高审计效率。风险导向审计既能保持审计效果又能使审计效率较高。

　　二、现代风险导向审计模式的发展历程

　　1.账项导向审计模式。账项导向审计模式是最初始的审计方法，主要功能在于查错防弊，其技术方法主要是从审计期间会计事项所依据的相关会计原始凭证入手，追查到记账凭证、账簿、会计报表等会计文件的形成，验算其记账金额、核对账证、账账、账表。账项导向审计模式仅适用于经济业务不很复杂的小规模企业。随着生产经营规模的扩大，融资、投资渠道和方式的多样化、特别是资本市场的发展，账项导向审计模式的局限性就日益凸显，至20世纪初，这种模式就逐渐退出其主导地位，而代之以制度导向审计模式。

　　2.制度导向审计模式。随着企业经营规模的扩大，业主或企业管理层势必改变“事必躬亲”的管理方式，建立系统的分层、分工的科学管理制度，企业在经营发展过程中建立起内部控制系统，这就促使审计人员把注意力转移到与会计相关的内部控制系统的控制功能上来。制度导向审计模式将审计的重点放在对内部控制制度各个控制环节的审查上，这种审计模式，是建立在对被审计单位内部控制系统认识基础上的重点审查。以大数定律和正态分布为基础的统计抽样也逐渐取代了单纯判断性和任意性的抽样。同时，这一模式由于着眼于对内部控制制度整体的了解与分析，还可以发现与某些内部控制相关的会计信息的系统性错误，从而提高了审计效率。正因为如此，制度导向审计模式从20世纪四十年代起就成为注册会计师审计的主要方法。

3.风险导向审计模式。风险导向型审计的产生，主要源自美国，风险导向型审计的内在思想是，任何审计业务都必须将审计风险控制在可接受的风险水平内。其显著的特点是：它立足于对审计风险进行系统的分析和评价，并以此作为出发点，制定审计策略和与企业状况相适应的多样化审计计划，将