《中华人民共和国审计法》自1994年颁布以来，为规范国家审计机关的审计行为、监督国家机关及有关企业、事业单位的财政、财务行为，对加强财政管理提供了有力的法律依据。以审计法为核心的有中国特色的审计法律体系正在逐渐完善，审计法制化建设进入了一个新的时期。但是法律被制定出来还处在一种应然状态，只有被实施后才能进入实然状态。通过近十年的审计实践可以看出，每年的审计报告让人触目惊心，但是产生的实效却令人不甚满意。其关键问题是没有建立科学有效的实施机制。本文拟就审计法实施过程中的一些不可回避的问题进行简单的探讨。

　　一、审计法实施的主体

　　现代民主国家的兴起和发展，推动了审计以及审计法制的发展。现代国家的审计体制大多形成于19世纪和20世纪，在200多年的发展历史中，大致形成了4种国家审计模式：司法型国家审计、立法型国家审计、行政型国家审计、独立型国家审计。

　　司法型国家审计，主要在法国、巴西、希腊等国实行，其中法国最具代表性。1958年10月4日颁布的《法兰西共和国宪法》第47条规定：“审计法院协助议会和政府监督财政法的执行”。这表明，法国审计法院具有独立的地位，与议会和政府之间不是隶属关系，而是协助他们工作。1985年发布的《审计法院法》，再一次明确了审计法院的司法地位：独立于政府和议会之间，向议会递交审计报告。在实行司法型审计制度的国家，国家审计权与司法权相结合，对立法权和行政权形成了制衡：国家审计独立于议会和政府，依法实行司法监督。其实质上是由法律赋予国家审计以违法违宪审查权。

　　立法型国家审计，主要在英国、美国、加拿大、澳大利亚实行，是当今世界一种较有影响力的国家审计模式。最早确立于英国，其标志是1866年6月28日伦敦议会通过的《国库与审计法》。其国家审计的地位是：国家审计署是议会自设的一种监督机构，具有自主独立性，既独立于政府又相对独立于议会。立法型国家审计模式的主要特征是，国家审计机关隶属于立法机关；审计的作用是一种立法监督，审计机关的活动是根据立法机关的要求对与公共财政有关的主体的行为进行监督。

　　行政型国家审计，在历史上前苏联、民主德国、匈牙利等国都实行过，现在的主要代表是中国和韩国。我国《宪法》第91条规定：“国务院设立审计机关，审计机关在国务院总理领导下，依照法律规定独立行使审计监督权，不受其他行政机关、社会团体和个人干涉。”在此种模式下，审计机关属于国家行政机关，其职权具有行政执法权性质。其强制力来自国家行政权，同时也受制于国家行政权，独立性不强。

　　独立型国家审计，是指这种国家审计独立于立法、司法、行政之外。现在的主要代表国是德国和日本。1947年5月实行的《日本国宪法》第90条规定：“国家的收支决算，每年均须经会计检查院审查，内阁必须于下年度将决算和此项审查报告一并向国会提出”。日本的《会计检察院法》规定，会计检查院对内阁具有独立地位。独立型国家审计独立于国家的立法、行政、司法三权之外，其独立依据是国家法律，国家审计权力的实现有赖于国家其他权利的互动。

　　通过上述比较分析，我们国家实行的行政型国家审计模式，存在以下弊端：一是国家审计成为行政附属，容易出现审计决定难落实，揭露问题内部消化的弊端；二是国家审计独立性不强，其执法权容易受到其他权力的干涉。所以我们国家出现的年年审计报告出来形成审计风暴，但风暴之后的审计决定却是风平浪静，难以落到实处。

　　进入21世纪，我国审计模式面临新的发展改革历史机遇。借鉴国外的各种国家审计模式的长处，总结我国国家审计发展的经验，结合国情，我国的审计改革可以选择作如下的微调改革，主要改革两个方面：第一，改革审计人事法律制度，将现行法律规定审计长由国务院总理提名，由人大进行任免的做法，改为审计长由全国人大直接选举产生，其地位相当于最高人民法院院长和最高检察院检察长。第二，改革审计报告制度，将现行的国家审计机关向政府首脑报告审计结果，再经行政首脑委托报告人大常委会，改为国家审计机关直接向人民代表大会及其常委会报告，行政首脑不具有对审计报告的审查、批准权。这种改革，既没有从组织体制上对国家审计大动手术，又增强了审计的独立性；审计机关的地位相当于检察机关，这样又能保证审计决定的落实，不会受制于行政机关。

　　二、审计法的实施程序

　　我国审计法的实施程序主要由《中华人民共和国审计法实施条例》和《中华人民共和国国家审计准则》规定，根据以上两部行政法规，我国国家审计的程序可以分为以下几个步骤：

　　1、编制年度审计计划

　　《中华人民共和国审计法实施条例》第三十四条规定：“审计机关应当根据法律、法规和国家有关规定，按照本级人民政府和上级审计机关的要求，确定年度审计工作重点，编制年度审计项目计划。”根据《审计准则》的要求，审计机关是从以下几个方面调查审计需求：其一，国家和地区财政收支、财务收支以及有关经济活动的情况；其二，政府工作中心；其三，本级政府行政首长和相关领导机关对审计工作的要求；其四，上级审计机关安排或者授权的事项；其五，有关部门委托或者提请审计机关审计的事项；其六，群众举报、公众关注的事项；其七，经分析相关数据认为应当列入审计的事项；其八，其他方面的需求。年度审计计划编制出来后，须经本级行政首长批准并向上级审计机关报告。

　　通过分析可以发现，我国审计机关编制年度审计计划调查审计需求的时候，其主要是根据法律、法规的规定和行政机关的审计要求，甚至还有“本级政府行政首长和相关领导机关的要求”。审计机关在确定审计项目的时候，受到了过多的行政干预，甚至是有不确定的“相关领导机关”的干预，很大程度上就丧失了独立性，也体现不了审计是代表人民的利益对国家机关进行监督的本质。在我国现行的政治体制下，要改变此种现状，可以参照财政预算的编制和通过的模式，审计机关自行独立编制年度审计计划，由全国人民代表大会表决通过。在实施审计计划的时候，遇特殊重要事项，需要调整计划，须经全国人民代表大会常务委员会通过。

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　　2、编制审计方案，实施审计

　　审计实施方案的主要内容包括：审计目标；审计范围；审计内容、重点及审计措施，包括审计事项和应对措施；审计工作要求，包括项目审计进度安排、职责分工等。在实施审计的时候，主要了解被审计单位的以下情况：单位基本情况；职责范围或者经营范围、业务活动及其目标；相关法律法规、政策及其执行情况；财政财务管理体制和业务管理体制；适用的业绩指标体系以及业绩评价体系；相关内部控制情况和执行情况；信息系统和电子数据情况；经济环境、行业状况及其他外部因素。在调查情况的过程中，审计人员主要依据法律法规，国家政策，相关行业、国家标准、被审计单位的管理制度和绩效目标，被审计单位的历史数据和历史业务，公认的业务惯例和专业机构或者专家意见。

从审计的内容和参考依据来看，我国的审计还停留在真实合法性审计的层面，没有进入绩效审计阶段。虽然在参考依据里涉及到了公认的业务惯例或者良好业务，但是不具有可操作性。我国审计法第二条规定：审计机关对前款所列财政收支或者财务收支的真实、合法和效益，依法进行监督。最高审计机关国际组织在《绩效审计指南》中虽未专门界定绩效审计，但指出“绩效审计关注的是对经济性、效率性和效果性的审计”。所以，我国审计