【论文摘要】本文从会计师事务所角度研究审计意见购买行为，这一行为已得到各国会计界、监管部门和社会公众的广泛关注。委托代理理论、“经济人”假说以及寻租理论等验证了会计师事务所为了防止审计客户被同行拉走而长期拉拢客户，避免市场竞争，获取高额收益、降低审计成本等原因存在被动接受或主动迎合被审单位购买意见的可能性。根据问题的初步研讨提出了针对审计师意见购买行为的治理建议，旨在能够较好地预防合谋行为的发生。

　　【论文关键词】会计师事务所；审计意见购买；治理

　　一、问题的提出

　　美国证券交易委员会（SEC）1988年将审计意见购买的定义界定为：“上市公司寻求其他审计师支持自己的会计处理以满足自身的财务报告的需要，即使这种会计处理会损害财务报告的可靠性。”近些年，无论是外国还是中国的证券市场，都曾牵扯审计合谋。美国安然、世界通讯、施乐、朗讯等公司的财务丑闻极大打击了资本市场的信心，我国从深圳原野、北京长城、海南中水和郑百文到琼民源、东方锅炉、银广夏、蓝田股份等公司的舞弊事件同样震动了资本市场和社会公众，得到了各国会计界、监管部门和社会公众的广泛关注。
　　审计意见购买行为可以从两方面理解，一是上市公司为了达成其自身利益实施意见购买，一是审计师接受并支持上市公司的购买意图，而出具其期望的报告。根据舞弊的三因素论，上市公司存在由于经济利益驱动、严重的信息不对称、公司治理和内部控制缺陷或者监督惩罚力度不严格等舞弊动机和机会，继而通过采取一些隐蔽的方式和手段来获取对自己有利的审计意见。该方面已得到许多学者的论证。另外，会计师事务所为了防止审计客户被同行拉走而长期拉拢客户，避免市场竞争，获取高额收益、降低审计成本等原因也可能被动接受或主动迎合被审单位购买意见。恰是因为审计意见购买这种隐蔽的“一拍即合”的特征使得当前学者对事务所角度的研究就微乎其微。而审计合谋不仅严重损害了审计独立性，降低了审计质量，更是阻碍了审计市场和资本市场的良性发展，值得对其深入挖掘、研究和有效治理。

　　二、理论研究

　　随着股份制公司的出现和发展、公司所有权与经营权的分离，市场不完全有效和信息不对称是产生委托代理问题的主要原因。委托人不得不雇佣审计师来检查披露的信息并挖掘潜在的信息。会计师事务所是市场经济中的利益主体之一，作为经济人的审计师同样以追逐利益为本质属性。事务所在职业过程中，面临激烈的市场竞争，若不满足客户要求很可能会失去审计客户，进而失去生存的空间。为了获取一己私利，使自身利益最大化，会计师事务所完全有可能接受经理人提出的合谋要求或主动寻租与其串通起来增加自身利益。通过审计意见购买行为的串通，经理人和注册会计师共同侵占所有者的利益使自身利益得到增加，使所有者的利益受到损害。
　　以新制度经济学的角度理解，由于自然人的有限理性、获取信息的不完全性，使得完全契约是不存在的。现有审计市场自愿需求不足、管制不严格造成了审计契约双方地位的不平等，所有者作为契约中的委托方可以自由决定审计师的聘用和审计费用的支付，而会计师事务所作为契约中的受托方由于存在固有限制则不得不迁就聘任者。由于审计需求方的上市公司占有主动地位，在契约签订过程中具有较强谈判能力，而作为供给方的审计师则处于从属和被动的地位。在审计契约的签订和履行中难以和所有者和经理人进行抗衡，不能抵御上市公司的审计意见购买倾向。多数情况下，均衡风险、收益后会计师事务所和注册会计师不得不为了业务需要和额外利润主动配合需求方的愿望，严重损害了独立性要求。
　　审计意见购买的寻租行为既可能是源于经理人提供租金条件供审计师使用，也可能是审计师出于激烈的市场竞争而向委托权人寻租以揽业获利的行为。因此，不能排除在市场上存在大量寻租动机和机会的情况下，具有为获取“准租金”机会主义倾向的事务所和注册会计师，不向委托方报告审计对象的错误处理和舞弊行为，牺牲审计独立性和审计质量来换取和经理人共同分享从所有者那里得到的超额租金。

　　三、治理建议

　　审计合谋虽然与财务报告舞弊交织在一起，但两者并不等同，审计合谋是管理当局与审计师勾结的结果。尽管财务报告舞弊预警研究为审计合谋预警提供了可供借鉴的思路，但现有的相关研究，关注更多的是上市公司本身的因素与作用，很少涉及审计师，而审计师也是经济人，是否与上市公司管理层合谋，提供虚假财务报告，需要进行系统的复杂权衡，所以不能简单地移植有关财务报告舞弊预警的现有研究结论。根据审计合谋的特点，本章从审计师的收入依赖与追逐不当收入对审计合谋提供的动力机制进行了深入分析，获取构建审计合谋预警模型的特征变量。
　　当上市公司与会计师事务所同时受到证监会处罚时，往往与审计合谋相关。因此，我们判定审计合谋的办法是，当上市公司因为财务舞弊受到处罚，审计该上市公司的会计师事务所也因为相同的经济、会计事项和基本相同的原因同时受到证监会的处罚，而且可以从公开披露的其他事实加以佐证，当这几个条件同时满足时，就可以推定上市公司与事务所之间发生了审计合谋。审计合谋是参与各方共同勾结的结果，比普通财务报告舞弊更加隐蔽，事先预警更加困难。对于基于事务所审计合谋预防的治理建议主要从对审计师实施奖励和惩罚予以讨论。
　　实施奖励的目的是诱使审计师不主动参与或不接受代理人的合谋要求。但是，委托人奖励审计师的策略，会被有信息优势的代理人加以利用对防治审计合谋不是有效的。奖励措施针对的是审计师，监管者对审计师实施奖励，通过利益诱导使审计师不被上市公司管理当局经济俘获，达到揭露上市公司的舞弊行为的目的。当然，市场给讲信誉的审计师以定价优势，获取溢价收入，也是一种间接的奖励。
　　实施惩罚的目的是设置威慑使审计师和经理不敢参与合谋。安然事件后美国国会在2002年迅速通过了《萨班斯-奥克斯利法案》，法案对从事公众公司财务报告审计的会计师事务所实施了更加严格的监管，并加重了对参与舞弊审计师的处罚。作为行业自律组织的各级注册会计师协会要切实负起责任，保持行业的独立性。
　　加强注册会会计师行业自律和外部监督，建立有效的责任追究制度，并有相应的法律和制度对违规人员做出惩罚，对于杜绝经营者舞弊，加强会审计行业的诚信建设都是大有裨益的。2004年，中注协要求各地注协设立专门的监管部门并配备能够胜任监管工作的专职监管者，这一作法可以看作这一理论的具体运用。2013年新执行的审计准则更加注重对审计合谋行为监管以及对其的处罚。在我国，中国证监会已经做出聘请国外著名会计师事务所对上市公司进行补充审计的作法，这一作法可以看作是对审计师的执业行为的一种监督和检查。但是，监管机构在决定处罚力度时，要结合实际，综合考虑，确定一个既有足够威慑力但又能让事务所承受得起的处罚力度。
　　惩罚机制促进了会计师事务所审计质量和审计独立性的提高，就治理审计合谋而言，惩罚机制是有效的，但对于审计质量和审计独立性提高的程度有限。由于声誉机制的培养是一个漫长的过程，惩罚制度安排是必要的。针对我国目前监管不力、处罚不严的具体情况，政府应该加大对合谋事务所和审计人员的处罚力度，以降低违法造假者的预期风险收益法律的权威性和严肃性可以起到有效的威慑作用，能够较好地预防合谋行为的发生。