摘要：采掘行业因其复杂多变的行业性质存在着许多内在风险，如何确认在各类采掘活动中的利益涉及到会计准则的选择。澳大利亚是一个资源大国，同时也是一个会计强国，探究澳大利亚如何管理采掘行业会计准则的选择有着不容忽视的意义。本文对澳洲利亚在核算采掘行业勘探及评估费用的相关会计准则进行解读并分析了在不违反法律的情况下如何进行会计准则的选择。
　　关键词： 采掘行业 澳大利亚 会计准则的选择
　　
　　一、概况
　　Wise and Spear（2002）将采掘行业定义为极度复杂，变化莫测且不可预计的行业，在经营过程中面临着众多风险。矿产，石油及天然气的生产过程包括勘探，评估，开发和建设四个阶段。本文着重对澳大利亚采掘行业生产的前期阶段，即勘探和评估阶段会计准则的选择进行探讨。由于采掘行业行业的特殊性，勘探和评估阶段具有高度的不确定性，例如探测失败，市场对矿产品需求的变化，价格波动及政府出台的相关政策，都使得前期阶段的活动面临着高风险。因而，为了规避风险以及风险所可能造成的后果，不同的经济主体会采用不同的会计准则。根据 Henderson， Pearson and Herbolm (2006)的研究，采掘行业在核算勘探及评估费用时一般采用四种方法：
　　1. 直接费用法：将所有勘探评估阶段的支出作为费用，无论勘探结果是否成功
　　2. 费用还原法：若发现有经济效益的可开采的资源，将所有支出作为费用并纳入资产类的会计科目
　　3. 完全支出法：将所有支出资本化，若发掘成功，则将这部分被资本化的支出作为费用从收入中扣除
　　4. 成功作用法：允许所有勘探和评估阶段产生的支出被资本化，直至项目被终止
　　二、解读澳大利亚会计行业准则（AASB）对于采掘行业勘探和评估阶段经费，残值及维护支出的相关处理政策及实践中的相关案例
　　澳大利亚会计行业准则（以下简称AASB）第六条“矿产资源的勘探及评估”指出勘探及评估支出产生于经济主体获得勘探的法定资格之后且矿产资源的技术可行性和经济效益可持续行都明确之前。该准则规定不管出于何种利益，该经济主体可将勘探及评估支出记录为费用，也可将该支出部分或者全部资本化。该支出只有在以下情况才可累计或者延后记录：
　　1. 勘探区域土地的使用权及保有权的期限为短期的
　　2. 支出预计可通过进一步的项目开发，出售，或者在该区域内的其他活动且此类活动还未达到可获得经济收益的，予以扣除的通过对澳大利亚前30强矿产资源集团的年度报表的分析，对于矿产的勘探和评估费用的会计处理，各集团出于各自利益的考量有着不同的处理方式。必和必拓集团（BHP Billiton Ltd）在其2006年报中将矿产的勘探和评估支出列为费用，除了在可行性研究显示出具有经济收益的项目中所产生的勘探和评估支出。帕拉丁集团（Paladin Resources Ltd），在2005年度的年报中，在勘探和评估支出的确认的会计准则选择上做出其一个自主性的改变，该集团将勘探和评估支出列为费用，从已发生的收益中扣除。这样做的原因是因为该集团已从一个勘探型的企业过度到生产型企业，因此不受AASB 6的限制。回顾帕拉丁集团的会计处理方法，最终使其账面上勘探及评估的资产类项目金额减少，累计损益增加，且在利润表中的勘探及评估费用增加。采取不同会计准则的公司例如特瑞阿克集团（Triako Resources Ltd）和阿夸拉集团（Aquila Resources Ltd）则将勘探和评估费用延后，因为这些费用被合理的确认为将从产品的收入中扣除。沃特 (2005)的研究表明，确认的无形资产和潜在的经济因素以及商誉和研发资产存在重要的关联性。管理层拥有将确认的无形资产进行资本化的决策权，而这一决策权的缺陷是使资产负债表的质量下降，因此影响投资者对公司内部运作的评价。
　　通过对年报和相关研究，对澳大利亚等发达国家的采掘行业会计准则的选择进行分析发现，当前澳大利亚会计理论框架在处理采掘行业勘探和评估支出上存在不足之处：费用还原法应当是唯一的方法，将会计准则的选择限制为单种方法并不能确保自行处理权的消除。即使“成本中心”已被定义，仍不可能在企业中准确区分开来，从而降低了整个产业财务信息的可比性和透明度。特别是采掘行业可受益于多种会计准则，揭示与自行处理权都满足于历史成本会计模型以反映企业的真实价值，但收入管理在一定程度上被减弱。
　　AASB6还要求对勘探和评估资产的成本必须事先进行确认，但允许企业对随后的确认方法运用成本模型或价值模型的两者之一。企业需要一种政策，使其能根据支出与已发现的矿产之间相关性程度，来确认该支出是否属于勘探和评估费用。必和必拓集团（BHP Ltd）就是这样一个例子，该集团公司在2006年的财务报告中揭示了他们在费用确认上的会计准则选择，包括了勘探和评估活动，这是比较罕见的。Yongvanich和Guthrie（2005）坚持认为非经济衡量标准在采掘行业的使用正与日俱增，他们的研究表明澳大利亚矿业公司越来越多地运用环境指标及实际指标，但却缺少对揭示这些非经济指标的监管系统。由英国政府起草的一份名叫采掘行业透明度倡议的国际框架，意在提供向发展中国家进行资源援助的可行性及透明度。正如Yongvanich和Guthrie（2005）的研究结果，该倡议鼓励使用非经济指标。
　　采掘行业是一个复杂而又活跃的产业，再加上众多的非经济信息，意味着管理人员的自行处理权也就是对会计准则的选择是固有的，因此理论体系应该在这些问题上制定正确的准则以此确保对企业进行真实可靠的描述。
　　AASB6 进一步规定对勘探及评估资产的残值进行估价，需满足以下要求：
　　* 该资产的现值预计将超过重置成本
　　* 勘探权已过期且不能续期
　　* 日后勘探所涉及的明细费用尚未列入预算
　　* 在特定区域内的勘探活动将被终止
　　企业需要一项会计准则用以将勘探及评估资产分配到“产生现金的单位”，再对其残值进行评估。国王矿业无限公司（Kings NL）在2006年度，将每个“关注范围”都当做一个“产生现金的单位”，何时对其残值进行评估有一定的自行处理权；CBH资源有限公司通常对勘探及评估资产的现值进行残值评估；阿夸拉资源有限公司则有一项政策，对勘探及评估资产的残值评估每年审核；奥斯特煤炭有限公司在每个会计报告日期审核被资本化的勘探支出；金思凯有限公司仅在重置成本预计将低于资本化的勘探支出的现值的情况下对勘探及评估资产残值进行估价。转贴于

　　Styles（2005）完成了一项对美国石油及天然气行业1999-2001年度会计选择转变的调查，该调查包括了关于残值处理的几个方面。调查发现对会计选择的转变表现在现代企业大量利用残值测试，另外企业在现值超过重置成本的条件下，趋向在季度的基础上而不是年度的基础上使用残值测试。在季度的基础上实施残值测试可能导致对公司的描述不完整进而导致透明度的降低。调查还反映出大部分公司在削减产量的情况下愿意重新考虑现金流，但这仍取决于管理人员的自行处理权。资本化生产前期的成本以及残值测试形同一种会计选择，反映出管理人员的目标。这些选择权不可避免，但正确的行业准则能减少亏空及其他潜在的危险。
　　AASB6另一项要求就是确认对勘探活动所产生的“关注范围”进行消除及还原的职责。AASB137“准备金，或有资产，或有负债”要求此类支出必须在充分考虑未来可预见的风险及货币的时间价值的基础上进行衡量。将一部分的勘探支出还原为费用。西部地区无限公司在其2006年度财务报告中揭示了其还原支出的构成，衡量标准及潜在的风险。Style（2005）的调查显示采掘行业一如既往地在揭示有关将来终止，还原及放弃成本，主要的改变体现在对这些成本的汇总及预测频率。就整体而言，企业更倾向于从财产及公司而非从区域的角度进行这些成本的汇总，同时该调查还发现对于这些成本进行预测的频率正在增加。将这些成本进行汇总的程度越高意味着越难将这些成本区别开来，进而也就意味着对于股东来说，该公司的财务透明度也就越低。逐步增高的揭示频率是一个积极的信号，也许也正是金融市场对采掘行业透明度及可行性更噶要求的结果。