摘 要：新会计准则于2007年1月1日起在上市公司中执行，其实施改善了上市公司的会计信息质量。新会计准则体系基本实现了与国际财务报告准则的趋同。然而，新准则在实施中也带来了一些问题。本文以可供出售金融资产为切入点，对其含义、核算以及核算过程中可能出现的问题这几个方面进行了探讨。

　　关键词：可供出售金融资产；公允价值变动；资本公积

　　一、可供出售金融资产的含义

　　在旧会计准则中，企业投资分为短期投资和长期投资。新会计准则在投资分类上引进了金融工具的概念，并采用按金融工具的属性进行分类的方法。新会计准则中，可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除下列各类资产以外的金融资产：（1）贷款和应收款项；（2）持有至到期投资；（3）以公允价值计量且其变动计人当期损益的金融资产。可见，新会计准则对可供出售金融资产并没有给出确切的定义。

　　二、可供出售金融资产的核算

　　1.初始计量

　　与以往以历史成本计价明显不同的是，新准则下，可供出售金融资产要求要按照公允价值计量。相关交易费用应计入初始入账金额，取得时支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息或已宣告但尚未发放的现金股利，应作为应收项目单独确认。

　　2.后续计量

　　可供出售金融资产持有期间取得的利息或现金股利，作为投资收益核算。资产负债表日，可供出售金融资产公允价值变动并非如交易性金融资产那样计入当期损益，而是计入所有者权益，即“资本公积—其他资本公积”账户。同时，对持有的可供出售金融资产进行减值测试，若有客观证据表明其确实发生减值的，要计提减值准备，并且在合理情况下其减值是可以转回的。

　　3.终止确认

　　终止确认时，将取得的价款与可供出售金融资产的账面价值的差额计入投资收益的同时，也要将原计入“资本公积—其他资本公积”账户的金额转入到投资收益。

　　三、关于可供出售金融资产的某些思考

　　1.可供出售金融资产的确认条件不清晰

　　新准则中规定，对于在活跃市场上有报价的金融资产，既可能划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，也可能划分为可供出售金融资产，主要取决于企业管理层的风险管理、投资决策等因素。这一规定不仅没法有效指导实务，反而为管理层提供了选择的空间。试想有多少会计人员会真正了解企业的持有意图这个悬而又悬的东西，即使部分了解了，当管理当局出于调节利润，否认其原持有目的而改变金融资产的划分类别，我们又有什么话可说。这都是因为持有意图本身就是主观抽象的概念。

　　2.后续计量时关于公允价值变动部分的处理

　　准则规定，在持有期间可供出售金融资产公允价值变动的金额计入“资本公积——其他资本公积”账户。

　　首先，资本公积是企业的资本储备，主要用来转增资本，并且准则明确规定其金额应该为实有数，而且用于转增资本的只能是资本公积中的资本（股本）溢价部分，其他像公允价值变动这些收益的可实现程度有很强的不确定性的内容是不允许转增资本的。也就是说如果计入权益，只能计入“资本公积——其他资本公积”。这种规定主要是出于谨慎性原则，强调未实现损益是不能转增资本的。虽然如此，现实实务中，公允价值变动的处理还是不尽人意。因为这样“资本公积——其他资本公积”账户核算的内容过于繁杂，包含了许多可实现的不可实现的损益，形成了越来越多的泡沫，资本公积的来源很不明确。

　　其次，在该金融资产未出售前，公允价值变动引起的计入资本公积的金额作为未实现的损益，不会影响当期利润，而是作为一个“蓄水池”将盈亏储存起来，等到企业需要时再将其处置从而释放盈亏，但却影响净资产的组成，进而影响许多财物指标。

　　可见，将可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积是否十分合理仍然有待商榷。又或者，可以计入资本公积，但应通过一定途径让信息使用者明了资本公积中的公允价值变动部分。

　　3.终止确认时的利润操纵

　　出售时，可供出售金融资产要求将原计入所有者权益的部分转入利润表。暂且不说先计入所有者权益，不走损益，出售时又转入损益这个过程是否多此一举，这个过程本身就已经为管理当局提供了操纵利润的空间。企业持有的金融资产必然有亏损的也有盈利的。当管理者想要增加利润时，就会转移盈利的金融资产，这样利润就会由于公允价值变动额从所有者权益转入到利润表而增加；当管理当局想要减少利润时，就会转移亏损的金融资产，这样利润就会由于公允价值变动额从“资本公积——其他资本公积”的贷方转入“投资收益”的借方而减少。可见，管理者对当期利润的操纵，是通过对金融资产有选择性的处置完成的。

　　4.新旧准则下可供出售金融资产的不同处理

　　旧准则中，可供出售金融资产在持有期间公允价值的变动分情况处理：是损失的计入当期损益；是收益的则不作处理。新准则则对公允价值变动无论是损失还是收益都计入所有者权益。旧准则对收益的不处理遵循了谨慎性和稳健性原则，认为未实现的收益不应反映在报表中，但是事实上金融资产公允价值上升一定程度上反映了企业投资的相关情况，完全不作记录明显违背了真实性原则。当金融资产价格上涨时，新准则下企业的所有者权益明显会高于旧准则下的所有者权益，进而两种准则中的与所有者权益相关的财务数据也会产生差异，对外提供的信息也就不同。而且当处置该金融资产时，会出现其对应的投资收益在新准则下会高于旧准则下的情况。

　　

参考文献

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