【摘 要】 随着我国教育改革的深入，高校教育成本成为政府、学校和个人关注的焦点，高校教育成本的有效核算和管理成为亟待解决的问题。本文分析了高校运用作业成本法的作业流程，并通过具体案例，论证了作业成本法在我国高校应用的优越性。
　　【关键词】 作业成本法; 高校教育成本; 成本核算
　　
　　引 言
　　
　　目前在我国，一方面存在教育资源短缺，一方面又存在资源利用率不高和浪费严重的现象。因此，实行教育成本核算，加强高校财务管理，提高办学经济效益，已成为高等学校教育管理的重要组成部分。但是，在我国现行高校会计制度中，政府仍未制订有关教育成本核算的内容及方法。如何计算高校教育成本，这是一个亟待解决的问题。作业成本法作为一种先进的成本核算方法正在被推广应用，特别是高校教育成本中间接费用比重大，教育产品种类繁多，这在客观上具备了作业成本法的应用条件。国内一些学者对作业成本法在教育成本核算中的应用也有过一些研究成果。充分吸取作业成本法的精髓，借鉴作业成本的方法，构建高校教育成本核算的框架，对于高校减少资源浪费，提高办学经济效益具有重大的现实意义和深远的历史意义。
　　
　　一、高校教育成本核算的主体与对象
　　
　　(一)高等教育成本核算的主体
　　提供教育成本信息，首先要考虑的是提供哪个教育单位的教育成本信息，即教育成本核算主体的确定。具体到高校教育产品，其提供者是学校，高校教育成本核算主体自然是高校本身。在规模大、管理层次复杂的高校中，所属院(系)能否成为教育成本的核算主体呢?认为高校所属院(系)作为对外提供成本信息的教育成本主体是不恰当的。因为院系不能独立提供教育产品。所属院(系)相当于企业中的车间，只是一个生产单位，它需要学校提供行政管理服务、教学辅助服务、后勤保障服务等，才能开展正常的教学工作，所属院(系)的教学服务成本只是高校教育成本的一部分，而且所属院(系)没有经济上的独立性。无论是财政的经常性拨款还是资本性拨款，政府都是以学校为单位向学校直接拨付，学费收取也是由学校统一组织。所属院(系)只是从属于学校一级的记账单位，不能独立取得经费来补偿所消耗资源的支出。
　　但从学校管理的角度出发，以所属院(系)为单位组织内部成本核算，提供管理所需的成本信息以考核、控制院系的成本支出是可行的，可以将高校作为对外提供学校教育成本信息的成本核算主体，所属院(系)作为提供内部管理所需的院系教育成本信息的成本核算主体。
　　(二)高校教育成本核算的对象
　　高校耗费教育资源是为了生产教育产品，教育成本核算的对象应当是教育产品。从教育机构的性质上说，学校是提供教育服务的机构，高校的教育产品就是所提供的高等教育服务。
　　确定了高校教育产品是高等教育服务后，就要确定如何来计量高等教育服务。服务产品的计量单位一般是时间单位。根据高校教育活动的特点，教育服务的计量单位可以是学时，如学生上课学时或是教师授课学时;可以是教育设施使用时数，如实验室、图书馆等教育设施使用时数;也可以用学期或学年来计量。从使用者对高校教育成本信息的需要考察，以学校向一个学生提供一个学年的教育服务量作为教育成本计量的具体对象较为合适。
　　每个高校有很多学科，每类学科又分专科生、本科生、硕士生、博士生不同层次。高校向不同学科、不同层次的学生提供的教育服务成本是不同的。因此，为了准确核算教育成本，高校应当视不同学科、不同层次的学生为不同的教育服务对象，分别开设教育成本明细账，计算出每一类学科、每一层次的学生接受一年的教育服务成本。
　　
　　二、高校教育成本核算的主要程序
　　
　　作业成本核算可分为两个阶段:第一阶段要首先鉴别出消耗资源的作业;然后确认资源动因，计量归集资源费用到相关的作业。第二阶段包括明确成本计算对象，确定作业动因，计算成本动因率并把各作业汇集的成本分配给相关的成本对象。
　　(一)高校主要作业的确定
　　高校的生产过程不是流程式的纵向结构，而是一种职能式的平行结构。确定高校的作业时必须从组织机构职能分析入手，按照管理目的选择成本控制要点，同时考虑成本效益原则。根据高等院校教学业务特点，一般可以划分为以下六个作业中心:一是教学管理部门。分作业主要有:教学组织，教材编审，教学仪器维修等。二是教学辅助部门。分作业主要有:计算机中心，图书馆开放，教学档案管理等。三是学生管理部门。主要完成与学生工作相关的各项任务。分作业主要有:军训、招生，学生日常管理，毕业管理，组织活动等。四是行政管理部门。主要完成与行政管理相关的各项任务。分作业主要有:财务管理、资产管理、人事管理、医疗管理、行政档案管理等。五是资源管理部门。分作业主要有:有关部门水电、固定资产折旧等。六是院系管理。分作业主要有授课、实验、毕业设计等。
　　(二)归集作业消耗的资源费用，分析资源动因
　　1.归集作业消耗的资源费用
　　高等学校设置的资源项目一般包括:工资及附加费、社会保险费、助学补贴费、办公费、差旅费、低值易耗品、日用品消耗、图书资料费、水电采暖费、折旧费、修缮费、其他费用等。不同的高校根据自身费用发生情况，可以适当地增加或减少以上资源项目。确定了各个作业之后，需要将作业耗费的资源费用归集到作业中去。所需的资源费用数据有些可以直接从原有成本信息系统中获取，而有些需要进行调整后再进行归集。
　　2.分析资源动因
　　作业成本法的核心程序在于选择作业与确定成本动因，而成本动因是由资源动因和作业动因构成的，因此，合理确定资源动因和作业动因成为更好地运用作业成本法的关键。根据高校的实际情况，在分配过程中，按照不同情况可以把资源动因分成三类:
　　(1)某一项资源耗费能直观地确定为某一特定产品所消耗，此项动因的资源可以不经作业归集、分配，直接计入该特定产品成本中。此时资源动因等同于作业动因，该动因可以认为是“终结耗费”原则，如高等学校发给特定学生的学生困难补助、助学费、活动费和实习费等直接与学生相关的资源耗费。
　　(2)如果某项资源耗费可以从发生领域区分为各作业所耗，则可以直接计入各作业成本库，再根据成本动因分配到培养成本中去。此时资源动因可以认为是“作业专属耗费”原则，如招生费、考试费、毕业费等。
　　(3)如果某项资源耗费从最初消耗上呈混合耗费形态，则需要选择合适的量化依据分解并分配到各作业。这个量化依据就是资源动因，如各作业中心的水电采暖费一般需仪表计量后按各作业的实际消耗量进行分配。此外，确认作业种类，分析资源动因的工作不仅仅与财务部门有关，需要从多个部门收集信息，因此需要由高校财务管理部门协同各作业中心来完成。(见表1)
　
　　由于本专科、硕士生和博士生每一课时的复杂程度、研究的深入程度不同，耗费的资源也不同，这样，就需要将不同层次学生耗费的资源引入相应的乘数。由此引入约当教师人数的这一思想，由低到高分别为1、2、3的乘数，确定高校约当教师人数=讲师人数+硕士生导师×2+博士生导师×3。
　　(三)建立作业中心，根据作业消耗的方式确定作业动因
　　1.建立作业中心
　　根据高校教学活动的特点，并考虑各个作业的相关程度予以合并，可将高校与培养学生活动相关的作业中心简化为直接培养中心和间接培养中心。直接培养中心是指直接服务于学生的各直接教学单位或部门，即各个学院;间接培养中心是指间接服务于学生的教学管理部门，包括教学管理部门、教学辅助部门、学生管理部门、资源管理部门和行政管理部门。

　　2.确定作业动因
　　确定了高校的间接培养中心和直接培养中心，需要选择合理的作业动因，因此，对作业中心的消耗方式进行分析，根据作业中心不同的消耗方式确定作业动因。教学管理主要是授课，与各专业授课科目数有关，可以将实际课时量作为其作业动因;学生管理主要是从招生、军训到毕业等一系列的学生管理活动，都是与学生人数相关，所以，将实际学生人数作为学生管理部门的作业动因;资源管理部门主要为固定资产的管理，固定资产应该按照各学院拥有资产数量和金额分别计提;行政管理部门主要与实际缴费人数有关，将实际学生人数作为作业动因;院系管理作为直接培养中心，直接教学作业的教师工资及课酬与各专业学生被授课课时数有关;实验作业与实验次数及材料消耗有关;毕业设计与各专业毕业设计小时有关等。另外，从间接培养中心经分配计入的某些作业(如折旧、水电)等价值，会同学院中发生的相关作业价值，再按直接成本动因，分配到学生成本中。根据高校三大职能，可将高校作业中心简化为表2所示。

　　(四)计算成本动因分配率，确定成本分配
　　根据不同的成本动因，将发生的成本分配到成本对象分为两个阶段:
　　第一阶段:根据资源动因将资源耗费分配至各作业，资源动因作为将资源耗费分配到作业的基本依据。终结动因的资源耗费可以直接计入不同学院、不同专业的学生培养成本中去;非终结动因的作业专属动因资源耗费应根据不同的资源动因计入间接培养中心的作业中心的相关作业中去;而对于无法直接计入非终结动因的作业非专属动因资源耗费，则需要通过量化的标准，分析其形成的资源动因，经分解计入各作业中。
　　第二阶段:根据作业动因，将作业成本分配至不同的成本对象。对于直接成本不需要进行“两阶段”分配，可以将它们直接计入成本对象;对于间接成本，在综合各作业中心的各项作业动因合计计算得到各作业动因分配率后，分配计入成本对象。本文所选择的成本核算对象是不同专业、不同层次的学生，可以将耗费在某专业、某层次、某级别的学生身上的作业动因量乘以作业动因率，便可计算出该生在某作业上的培养成本，进而得到该生全年的培养成本，即所有作业上的培养成本总和。
　　
　　三、基于作业成本法的高校成本核算案例分析
　　
　　某高校是一所以工科为主，兼有经、文、理、法等学科类的综合性大学，这里对该高校发生成本费用的资源动因和作业动因进行统计分析，并根据调查统计的资源动因量和作业动因量对该校2007年成本数据进行重新计算。
　　(一)确定高校资源项目金额
　　首先，根据高校教育成本项目设置，从“高校教育成本支出”明细账中可以确定高校教育成本资源项目的金额。如表3。
　　其次，高校固定资产折旧问题。高校现行会计制度对固定资产不计提折旧，因此，折旧费的计算是高校教育成本核算的重点与难点。高校固定资产主要包括房屋建筑物、专用设备、一般设备、图书和其他固定资产等。在本文中假定该校各类固定资产的使用年限为:房屋建筑物25年，教学仪器设备5年，一般设备15年，图书和其他固定资产10年、残值5%。根据该校固定资产的原值和确定的使用年限，剔除与教学无关的固定资产，如后勤、校办产业、离退休人员使用的固定资产，就可以计算出该校2007年各类固定资产的年折旧额5 117.05万元。

　　最后，根据对“教育成本支出”、“固定资产折旧计算表”的详细分析，将以上项目进行合并或分解计入资源项目，如表4。
　　(二)根据资源动因，确定各作业消耗的资源费用
　　由于资源动因的不同，资源项目需要分别按照不同的资源动因进行分配。对专属作业成本直接计入该作业，而对非专属作业资源费用，要按照资源动因进行分配。资源动因包括约当教师人数、投保人数、办公人数、仪表测量数等。
　　2007年该高校在校生15 747人，其中本科生12 685人，研究生2 156人，博士生906人;教师920人，其中助教及讲师496人，教授(不含博导)352人，博士生导师175人:约当教师人数496+2×352+3×175=1 725人，教学管理人员284人，教辅工作人员352人，学生管理人员126人，其他行政人员289人。
　　(三)归集资源费用到各个作业中心
　　将非专属作业资源、专属作业资源和各仪表测量数归集到各作业中心，得到各个中心消耗的资源如表5。
　　(四)将各作业成本库成本分配至不同的成本对象
　　在本文中，首先将各成本分配至各学院。每个作业的成本及其作业动因如表6。另外，表6也是该校管理学院所分配到的教育成本，其他学院的成本分配过程及结果略。
　　除了管理学院之外，该校机械学院、文法学院、信息学院等其他八大学院的成本分配结果分别是1 900.79万元、2 004.67万元、1 808.47万元、1 628.97万元、1 655.99万元、1 649.11万元、985.90万元以及114.06万元。
　　事实上，高校也可以运用作业成本的基本原理，以本科生、硕士研究生和博士研究生作为成本核算对象，来分别计算不同层次学生的生均培养成本，也可以把基于按学院作为成本对象的成本信息，分别计算不同专业本科生、硕士生和博士生的培养成本。
　　
　　结 论
　　
　　由于高校教育成本中共同成本的比例较大，因此在高校教育成本核算中引入作业成本法很有意义。运用作业成本法进行高校教育成本核算时，成本核算的对象可以是各个学院或系，也可以是本科生、硕士生和博士生。通过作业成本法的核算，既可以更有效地从各个角度反映高校教育成本的使用情况，为学校和所属学院的专业设置、经费的分配以及成本的控制决策提供较合理的依据，又可以加强教育资源的有效利用。
　　
　　

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