【摘要】应用作业成本法核算成本，可以提高成本核算的准确性和成本控制的有效性。本文以Z制药厂第一发酵车间为例，进行了作业成本法的应用研究，并据此对其作业成本法的应用效果进行了初步评估，对其成本控制力的增强提出了可行性建议。
　　 【关键词】作业成本法;成本标的;成本动因;应用研究
　　
　　一、作业成本法的引入
　　
　　Z制药厂位于H市，曾经连续多年被评为“中国大企业集团500强”。然而，近年来，随着H市医药制造业产业群的迅速崛起，该厂在H市面临诸多实力很强的同行的竞争。于是Z制药厂在成本管理上期望尝试作业成本法，以提高成本管理水平，谋求在市场竞争中的成本领先优势。该厂历史上多次管理方面的改革都在第一发酵车间先试验，成功后再推广到全厂其他车间，所以，作业成本法就准备在该车间尝试。第一发酵车间自动化较强，许多工艺环节不需要固定的操作员工。操作工主要集中在发酵、LF提取、LF精烘包等工艺环节。车间的维修活动由机修车间来完成。该车间主要生产LF、MF、PF、JQ等4种产品，同时，根据客户需要，对上述4种产品进行重处理，此外还担负着为第一合成车间提供发酵服务，生产LP。该车间成本核算的基础工作较好，管理比较规范，为实行作业成本法提供了条件。
　　
　　二、划分作业中心并确定成本标的与成本动因
　　
　　为了顺利应用作业成本法计算成本，第一发酵车间必须先完成以下准备工作。
　　(一)确定最终成本标的
　　根据第一发酵车间的生产任务，将第一发酵车间的最终成本标的确定为:LF、MF、PF、JQ、LP、LF重处理、MF重处理、PF重处理等8个最终成本标的。
　　(二)划分作业中心并确定各作业中心成本标的与成本动因
　　1.划分作业中心并确定各中心成本标的
　　从有利于成本核算和成本控制的指导思想出发，结合第一发酵车间的生产组织特点和工艺特点，将第一发酵车间作业活动划分为6个作业中心，并确定各个中心的成本标的。(1)发酵中心:对菌种进行一、二、三级发酵，为提取、喷雾干燥等工艺环节提供原料。成本标的为LF、MF、PF、JQ、LP等的发酵液。(2)LF与MF提取中心:对发酵中心转移过来的LF、MF原浆进行干燥、萃取、过滤、浓缩、脱色，提取有效成分，形成粗品。成本标的为LF、MF等的提取粗品。(3)PF提取中心:对发酵中心转移来的PF原浆进行干燥、萃取、过滤、浓缩、脱色，提取有效成分，形成粗品。成本标的为PF提取粗品。(4)JQ作业中心:对发酵中心转移来的JQ原浆进行干燥、萃取、过滤、浓缩、脱色，提取有效成分，形成产成品。成本标的为JQ成品。(5)LF与MF精烘包中心:对LF、MF粗品进行精制作、烘干、包装，以及有关的重处理。成本标的为LF、MF成品，以及LF重处理、MF重处理。(6)PF精烘包中心:对PF粗品进行精制作、烘干、包装，以及有关的重处理。成本标的为PF成品、PF重处理。
　　2.确定各个作业中心成本分配动因
　　利用SPSS统计分析软件，对过去36个月第一发酵车间的成本资料进行分析，并结合企业技术人员的建议，从而确定各个作业中心的作业成本动因，见表1。

　　
　　三、应用作业成本法计算第一发酵车间成本
　　
　　完成了计算作业成本前的准备工作后，即可应用作业成本法对第一发酵车间作业成本进行试算(资料为2007年全年成本资料)。为了使计算过程简洁，省略了对公式的罗列，即直接进行运算。
　　(一)归集各中心作业成本
　　根据财务部提供的资料，利用有关数学模型，完成计算资源分配率、分配资源成本、归集作业成本等工作。作业成本归集结果见表2。
　　(二)分配作业成本(即将各个作业中心作业成本分配到各个中心的成本标的)
　　1.发酵中心作业成本分配(表3)
　 　　(三)归集各产品的产品作业成本并计算完工产品成本
　　1.分配直接材料成本(表9)

　　2.计算完工产品总成本和单位成本
　　将各种产品从各个作业中心分配到的“作业成本”与消耗的“直接材料成本”汇总，即为各种完工产品的“产品作业成本”。结合各种产品的产量，即可得到其单位成本(见表10)。
　　
　　四、第一发酵车间作业成本法应用效果分析
　　
　　(一)准确性分析
　　应用作业成本法试算后，发现第一发酵车间2007年各产品成本存在较大扭曲。与传统成本法计算的成本(由于篇幅所限，这里不再列表说明，感兴趣的读者可以根据我们的上述数据自行推算)相比，所有产品的单位成本都与真实成本有出入。这些差异将随着产量的增加而增加。尤其是LF，是这几种产品中产量最大的产品，其成本的较大虚增，将极易使企业决策失误。就目前掌握的资料分析，至少有以下原因导致第一发酵车间成本扭曲:一是MF重处理，没有经过发酵等中心，但按传统计算方法，也将未经过的作业中心的间接费用分摊给该产品。二是LF也只经过了发酵、LF提取、精烘包等工艺，但却分摊了所有工艺过程的间接费用。三是LF重处理、PF重处理，竟然只计算了材料费，没有考虑其他任何间接费用，从而导致重处理成本严重虚减。四是JQ本来属于专有设备，但却让其他产品分担了其折旧等间接费用，导致其成本严重虚减。五是PF差异最小，但仍然承担了不应承担的间接费用。
　　(二)成本控制力分析
　　在作业成本法下，由于把第一发酵车间的生产过程分为各个中心，这样可以更清楚地掌握作业活动的资源消耗，分析成本增减的根本原因，从而采取有效的整改措施，比如，所有产品都经过发酵环节，则发酵环节无疑成为成本控制的关键点。LF与MF提取中心消耗资源较多，也应较多关注。而考核越清晰，奖惩的依据就越可靠，奖惩的激励作用也就越显著。
　　
　　

参考文献

　　[1] 道格拉斯·希克斯.陈工孟，王霞等，高宁 译.作业成本会计——在中小企业的实施方案(Activity-Basede Costing Make It Work For Small And Mid-Sized Companies Second Edition)[M].第二版.上海:上海人民出版社，2002.
　　[2] 王建礼，杨荣本.谈作业成本法在我国的应用障碍[J].财会月刊，2008(3).
　　[3] 姜宁，宁良荣.先进制造系统的作业成本探讨[J].中国集体经济，2008(2).