[摘要]人力资源成本会计的应用还不是很广泛，其原因是已有的制度设计或仅仅停留于理论阶段，或仅仅选取了典型性充分而推广性不足的设计对象，职业足球俱乐部是典型的人力资源占主要地位的经济实体，同时球员流动的活跃性为人力资源成本的计量提出了更高的要求，因此文章选取职业足球俱乐部作为人力资源成本会计的研究对象，并希望能以此作为突破口，使人力资源成本会计制度在人力资产占主要地位的相关产业中实现推广与发展。
　　[关键词]人力资源;成本法;人力资源成本;人力资源成本会计
　　
　　一、人力资源成本的认定
　　
　　人力资源成本会计的特点，是单独计量人力资源的取得成本、开发成本、使用成本和替代成本:属于资本性支出的予以资产化处理形成企业的资产，并按受益期分摊转化为费用;属于收益性支出的则作为当期费用处理。
　　因此，足球俱乐部取得的人力资源的使用权，主要体现为合同的签订或买断。其运用期限在一年或超过一年的人力资源的取得成本和开发成本应该视作资本性支出，资产化处理后在确定的分摊期限内摊销;俱乐部运用人力资源的使用权时所发生的工资、奖金等支出，则属于收益性支出，应计入当期费用。人力资产的账面价值应当采用成本法计量，即为其取得价值，主要原因是俱乐部取得球员所有权并不一定是为了交易目的，而且当前发展状况下还不具备以公允价值法计量人力资产的条件。
　　基于上述原则，可以分别对人力资源的取得成本、开发成本、使用成本、替代成本在足球俱乐部中的具体归类展开讨论。
　　足球俱乐部对足球运动员合同(以下所提计量概念中的足球运动员或球员和管理人员，都指该人员的合同)的取得成本主要为球员的转会费、签字费等，管理人员的招募、选拔、录用等成本。
　　足球俱乐部对人员的开发成本主要应当包括管理人员的培训成本(如俱乐部已聘教练员的进修)，职业球员的训练成本，以及青年球员训练营的基本投入。
　　足球俱乐部对人员的使用成本列为当期费用处理，主要包括维持成本、奖励成本、调剂成本、保险费用等。维持成本主要表现为球员和管理人员的年薪;奖励成本主要表现为成绩或者业绩奖金;调剂成本则来自于调剂员工的生活和工作、满足精神上的需求，还有医疗费用、文体活动开支等;由于足球运动中球员极易受伤，因此常规的保险支出应当列为球员使用成本。
　　遣散成本在足球俱乐部中主要表现为俱乐部向球员或管理人员支付的解雇金，人员离开前的业绩差别成本，以及空职成本。但是由于离开前业绩差别成本和空职成本属于机会成本，所以不登记入账。
　　通过上述讨论，可以得出:人力资源成本会计中，将人力资源的取得成本与开发成本列为资本性支出，进行资产化处理。而使用成本则计人当期费用。
　　这里有几项成本需要特别说明与讨论:
　　1　作为运动员，日常训练是为了保持身体素质与状态参加比赛。并对球员能力进行改进提高，因此训练相关日常支出视作开发成本，而训练设施可以作为俱乐部资产处理。
　　2　有的具有较高知名度和影响力的“豪门”俱乐部，会受到涉及球员日常生活的赞助，例如球员正装。球员用车等。以球员用车为例，应当将球员个人用途支出以外的部分。计入使用成本列为费用。同时将赞助的汽车计入赞助收入。
　　3　将青训营成本归为开发成本的主要原因是，青训营本身几乎不能为俱乐部在现阶段带来收益，但是它是针对俱乐部未来球员的人力资源开发，是对人力资源的投资，类似于一般企业的定向成本(岗前培训成本)。如果将其列为费用处理，则可能带来俱乐部的短视行为。例如知名足球运动员现皇家马德里队队长劳尔，最初就是由于马德里竞技俱乐部解散青训营导致转投皇家马德里队的。
　　4　青训营学员毕业后，大部分球员在毕业前或毕业后没有成为职业球员，而成为职业球员的队员也有部分球员没有签约本队。笔者认为作为投资，其成本应计八成为职业球员的人力资产账户，而没有签约本队的队员由于没有带来转会收入可视为人力资源损失。
　　5　俱乐部雇佣的球探(负责在各地观察各年龄段球员为球队考察目标球员或者物色有潜力的青年球员)的各种成本，笔者认为应将其视为管理人员的成本来进行处理。因为优秀的球探如同优秀的其他管理人员，同样可以带来俱乐部的收益，例如潜在的球员价值增值。
　　6　足球球员是受伤的高危群体，俱乐部的医疗支出(除了球队队医的成本单独按照管理人员处理外)和保险支出一般可以认为是球员的使用成本，而保险理赔收入则计入营业外收入。
　　7　租借合同与短期合同(一年以下)由于使用期较短，应当计入使用成本。但是球员短期受伤对球队的影响属于机会成本(直接带来赞助与转播收入损失除外)，因此不计入使用成本，但如果是长期受伤则应当将之视作资产损失处理。
　　8　将人力资源资产化后需要进行资产的摊销，但是笔者认为摊销的部分应当为人力资源的取得成本，原因在于开发成本作为投资，在球员合同到期自由离开的这种极端假设下，开发成本额具有沉没成本与损失的性质。摊销的年限应以所评估球员履行的台同年限为基础，为方便计算，可以将每份合同的取得成本按合同年限进行摊销。球员流动性较大，因此实际中合同剩余两年以上时往往合同价值减值不明显，但同时考虑到球员价值波动较大，笔者认为以直线法进行摊销比较符合谨慎性原则。
　　
　　二、账户设置
　　
　　当前人力资源成本会计的相关理论已比较成熟，可以将之应用到足球俱乐部中。
　　人力资源成本会计应在传统会计账户设置的基础上，增设“人力资产”、“人力资源取得成本”、“人力资源开发成本”、“人力资产费用”、“人力资产摊销”和“人力资产损益”账户。由于足球俱乐部人力资源尤其是职业球员资源是有限的，所以我们可以为每名球员进行单独核算设置二级账户，管理人员则以一个部门为单位进行二级账户的设置。
　　“人力资产”账户，期末借方余额表示俱乐部目前所拥有或控制的人力资源。
　　“人力资源取得成本”和“人力资源开发成本”账户核算企业所发生的人力资源取得、开发成本支出的增加、减少及其余额。借方登记取得和开发人力资源时所发生的人力资源成本的增加额;贷方期末转入“人力资产”账户，期末一般无余额。需要特别处理的是，由于青年训练营尚未确定是否能为俱乐部带来收益，因此在学员毕业前不转入“人力资产”账户。
　　“人力资产费用”账户借方登记当期人力资源使用成本，贷方期末冲减当期利润。
　　“人力资产摊销”账户核算“人力资产”账户(主要为取得成本)的累计摊销额。借方登记人力资源退出俱乐部时，俱乐部在该人力资源身上所发生的取得成本和开发成本中已累计摊销的数额:贷方登记俱乐部当期应分

摊计入生产经营成本的“人力资产”账户的取得成本和开发成本的数额。期末贷方余额表示人力资源取得成本和开发成本的累计摊销额。
　　“人力资产损益”账户核算因人力资源变动而产生的损益。

借方登记人力资源退出俱乐部时俱乐部在该人力资源身上所发生的人力资产(取得成本和开发成本)尚未摊销的数额，或者俱乐部辞退员工时所发生的遣散费;贷方登记人力资源退出俱乐部时向俱乐部缴纳的赔偿金(例如，该人力资源在合同期内违约离开俱乐部，按合同规定应向俱乐部缴纳的赔偿金)。期末时，如果借方发生额大于贷方发生额，则将其差额从该账户的贷方转入“未分配利润”账户借方，冲减本年利润;如果借方发生额小于贷方发生额，则将其差额从该账户的借