【摘要】 本文以内部控制方法为主线，首先对战国晚期的秦国采用实物保护控制和预算控制方法来管理全国的经济活动进行研究;然后对“秦简”系列论文中体现的内部控制方法结合内部控制要素进行分析和探讨，证明我国内部控制制度早在战国晚期的秦国已经出现，从而否定了目前流行的内部控制产生于20世纪40年代说。同时，提出内部控制分为两个阶段说:以国家为主体，以国家财产为控制对象，主要服务于公共治理的古代内部控制;以组织为主体，服务于公司治理和公共治理的现代内部控制。
　　【关键词】 睡虎地秦简;内部控制方法;实物保护控制;预算控制
　　
　　(上接本刊2009年第5期下第112页)
　　九、实物保护控制
　　
　　实物保护控制要求建立财产物资的日常管理制度和定期清查制度，采取财产记录、实物保管、定期盘点、账实核对等措施，确保财产安全。严格限制未经授权的人员接触和处置财产。
　　(一)粮食管理制度
　　从“秦简”可以看出，当时在许多方面都建立了严密的管理制度，如为了确保粮食的安全，对粮食的收、发、存建立了严格的责任制度。《效律》曰:“入禾、万石一积而比黎之为户”。(P.98本段引文同)谷物入仓，以一万石为一积而加以排列，设置仓门，登记:廥禾若干石，仓啬夫某、佐某、史某、禀人某。由县啬夫或丞和仓、乡主管人员“相杂以封印之”。粮食入仓时，登记写明是什么品种粮食，数量多少石，各责任人姓名。“遗仓啬夫及篱邑仓佐主禀者各一户，以气人”，给仓库主任和乡主管廪给的仑佐各一门，由其自行负责，以便发放粮食。“啬夫免而效，效者见其封及题，以效之，勿度县(称量)，唯仓所自封印是度县。”啬夫免职时，核验粮仓上的封缄和题识即可，只称量仓库独自封印的，以便明确责任。
　　谷物出仓，出仓者如非原入仓人员，《仓律》曰:“令度之，度之当堤(题)令出之”。(P.36)发出粮食，同粮食入库时一样，也应分清责任，称量的结果与题相符合，才能出仓。年终要结出谷物年末余额。《效律》曰:“终岁而为出凡曰:“某廥出禾若干石，其余禾若干石”。(P.99)同时，经办人还必须对原仓登记之数定期进行点验核实，年终汇总上报，注明本年共入库、出库、结余多少粮食。以后“其不备，出者负之(赔偿);其赢者，入之”。(P.36)共同出仓的人员“勿更”(P.36)换。谷物出仓也象入仓一样规定了严格的手续和责任。
　　对于粮食的日常管理也有严格的制度。“秦简”《内史杂》:“令人勿近舍。非其官人也，毋敢舍焉。善宿卫，闭门辄靡(熄灭)其旁火，慎守唯敬。有不从令而亡、有败、失火，官吏有重罪，大啬夫、丞任之”。(P.108)以法律规定限制未经授权的人员接触粮仓，保证粮食安全。
　　(二)其他财产管理制度
　　官物管理也有明确的规定。“秦简”《工律》:“公甲兵(武器)各以其官名刻久(标记)之，其不可刻久者，以丹若漆书之”。(P.71)《效律》:“公器不久刻者，官啬夫貲一盾”。(P.101)百姓借用，“必书其久”。(P.71)并按“久”收回。收回时如“毋(无)久及非其官之久也，皆没入公”。(P.71)秦律还规定借出器物，用完时官府应立即收回。“弗(不)亟(赶快)收者有罪。”(P.72)如果借用者“死亡、有罪”(P.72)如未将器物追还，“吏代赏(偿)”。(P.72)《效律》:“官府藏皮革，数炀(曝晒)风之，有蠹突(被虫咬坏)者，貲官啬夫一甲”。(P.120)这些具体的管理规定有利于保护武器、皮革等官物的安全、完整，克服无人负责的现象。
　　(三)财产物资的盘点制度
　　为了加强管理，落实责任制，秦律明确规定了盘点制度。“秦简”《效律》:“效公器、赢、不备……”(P.101)核验官府器物而发现超出或不足。这里说的是盘点制度──以账面余额为据，点验实物，从而发现“赢、不备”之数。财产清查是会计报告的基础，通过财产清查，有力地保护了财产物资的安全、完整。
　　从财产保护控制来看，早在周朝就已经开始。《周礼》:“凡税敛，掌事者受法焉。及事成，则入要贰焉”，“凡受财者，受其贰令而书之。及会，以逆职岁与官府财用之出。”各部门领取和支出财物，都有一式二简，一简留存，另一简则作为收入或支出的凭证。也就是说，在周朝是通过“凭证”来加强财产物资的保管，还没有出现“秦简”中以法律规定的更为具体的财产管理制度，如前面提到的粮食的出入管理制度，粮食、兵物等财产物资的日常管理制度，更换管理人员的交接盘点制度，账实核对等。可见，战国晚期的秦国较之周朝，已通过法律制定了严密、具体的财产管理制度。
　　
　　十、预算控制
　　
　　预算控制要求各责任单位明确在预算管理中的职责权限，规范预算的编制、审定、下达和执行程序，强化预算约束。
　　“秦简”《内史杂》:“都官岁上出器求补者数，上会九月内史。”(P.105)都官每年上报已注销而要求补充的器物数量，在九月把账报给内史。看来，既要上报器物注销年报，又要上报要求补充的器物计划。
　　“秦简”《徭律》:“上之所兴，……度攻(功)必令司空与匠度之，毋独令匠。其不审，以律论度者，而以其实为徭徒计。”(P.77)县以上的大工程项目，估算工程量，必须由司空和匠人一起估算，不得单令匠人估算。如所估不实，对估算者依法论处，再按所估工程量计算所需服徭役徒众的数量。不仅有预算，还需要负责掌管工程的官员和具体的工匠一起估算，可以互相监督，严防作弊。如果二人串通作弊，估算不实，经查要依法论处。秦国对于工程预算的控制是相当严格的。
　

　　十一、讨论
　　
　　(一)内部控制方法与内部控制要素
　　将内部控制要素和内部控制方法结合起来列表如表1:
　　从表1可以看到，内部控制要素与方法是密切联系的，每种要素都有其方法，一种方法可以服务于几种要素。内部控制要素是通过内部控制方法来体现的。
　　(二)秦国实施内部控制的必然性
　　秦国自商鞅变法后，经济迅速发展，修建了郑国渠、都江堰等水利工程，进一步促进了农业生产的发展，出现了较为发达的冶铜和制陶工业，武器装备不断改进。从此，秦国不断强大，社会政治、经济不断进步，经济实力不断增强，社会关系变得更加复杂，加大了统治者驾驭和管理整个经济的难度。西周是中国奴隶社会的全盛时期，而战国晚期的秦国经过多年的发展，积聚了众多的国家财富，“秦地半天下，兵敌四国……粟如丘山。”(《战国策·楚策》)为了维护其统治地位、参与中原争霸、兼并六国并统一中国，必然要强化财政收支活动的核算、监督和内部控制，以加强全国的经济管理。为了加强财产的保护和对外扩张的需要，需要对全国的贡赋收入、支出等经济活动设置相关的组织机构进行记录和计算，加以严格的控制和监督，早期的以国家为主体的全方位的内部控制由此产生。因此，建立以国家为主体、以保护国家财产为目标的内部控制是其必然趋势。
　　(三)内部控制的产生不晚于“秦简”
　　通过对“秦简”的分析发现，除了电算化系统控制方法以外，体现内部控制要素的其他10种内部控制方法都已存在，只是各种方法的发展程度比较原始，可以认为在秦国的经济管理活动中，内部控制已经存在。美国史学家迈克尔·查特菲尔德在其名著《会计思想史》中说:“在内部控制、预算和审计程序方面，周代在古代世界是无与伦比的。”①亦可作为旁证。而“秦简”反映的时间是战国晚期，通过前文的分析、比较也可以看出，秦国在社会经济生活各方面不仅存在内部控制制度，而且已经法规化。某些方面较《周礼》体现的内部控制有所发展和完善，所以笔者认为，内部控制的产生不晚于“秦简”。只不过随着社会的发展、资本主义经济的产生、组织规模的扩大和现代企业的出现，对管理工作的要求越来越高，才于20世纪40年代产生了服务于公司治理的现代意义的内部控制。
　　受其所处时代的社会经济和生产力发展水平所限，秦国不可能建立现代意义上的企业制度，由此所建立的控制必然是以国家为主体，以税赋和国家财富收、支、用为线索的控制活动。较之现代意义的内部控制制度，其缺陷是显而易见的，但不能因此而否认内部控制的产生与存在。
　　(四)内部控制的发展阶段
　　内部控制可以分为古代和现代两个阶段:古代内部控制主要服务于公共治理，以国家内部控制为主，用以保护“政府产权”。官吏既是控制者，又是被控制者。现代内部控制既服务于公共治理，更服务于公司治理，以企业内部控制为主。
　　古代和现代内部控制的主要内容都是人、财、物，都是为了资产保全和价值增值，实现组织的目标。古代内部控制侧重于防范舞弊，现代内部控制侧重于风险控制(含舞弊风险)。
　　如果说现代内部控制产生于20世纪40年代不会有争议，但仅根据内部控制的定义和概念出现在20世纪，就笼统地说内部控制产生于20世纪40年代，则是不恰当的。事物的产生应以其活动的出现为准，我国会计概念出现于周朝，谁都不会说我国的会计产生于当时。内部控制是全称判断，包括企业、事业、政府等各种组织的内部控制，因而认为“内部控制是对企业的控制而非政府机构的控制”不够准确。
　　
　　【主要参考文献】
　　[1] 李孝林.睡虎地11号秦墓竹简反映的时代[J].重庆工学院学报，2008，(8).
　　[2] 睡虎地秦墓竹简整理小组.睡虎地秦墓竹简[M].北京:文物出版社，1978.(引用时夹注页码)
　　[3] 李孝林.周、汉审计史新证[J].审计研究，2008，(1).
　　[4] 李孝林，罗勇，孔庆林. 比较会计史学[M].中国财政经济出版社，2007.
　　[5] 李连华.内部控制理论结构[M].厦门:厦门大学出版社，2007.
　　[6] 迈克尔·查特菲尔德.会计思想史[M].北京:商业出版社，1989.